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2016注册会计师《会计》知识归纳：企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
小编导读：
　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
　　控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；
　　吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。
　　控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
　　吸收合并的情况下，上述差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。
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合并报表中涉及所得税调整的会计处理
&&来源：财务与会计&&&&&&&更新时间： 10:07:45
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&&& 根据《企业会计准则――基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。所以，除了《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。
&&& 一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务
&&& 一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面：
&&& 1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异
&&& 非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号――企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。
&&& 2、合并时对子公司净利润的调整
&&& 《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。因调整子公司净利润而调整了合并报表的相关费用，以及资产、负债的账面价值，在免税合并的情况下，调整后账面价值与个别报表计税基础之间的暂时性差异的变动应确认递延所得税资产或负债，并同时调整合并利润表的所得税费用。
&&& 3、合并抵销的资产、负债项目
&&& 母子公司间的内部债权债务，在个别报表中，内部企业的一方反映为资产，另一方反映为负债，但从企业集团整体来看，并不能因此增加集团整体的资产和负债，在合并时需进行抵销处理。一般地，如果抵销双方税率一致，且双方所抵销的债权债务不出现差额，则合并抵销所形成的暂时性差异也正好借贷相抵，对合并利润表的所得税费用没有影响，否则，应在分别确定递延所得税资产与负债的同时，调整合并利润表的所得税费用。
&&& 4、含未实现内部交易损益的资产负债项目
&&& 《企业会计准则解释第1号》规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
&&& 由上所述，因抵销未实现内部销售损益形成的递延所得税资产和负债，如果交易或事项是直接计入所有者权益的，应调整合并资产负债表的所有者权益，属合并事项的，按上述1处理，否则应调整合并利润表的所得税费用。
&&& 5、抵销了计提减值准备的资产项目
&&& 在编制合并财务报表时，随着内部债权债务及含未实现销售损益的资产与负债的抵销，与此相联系的相关资产减值准备，坏账准备也需抵销，由此影响合并报表资产、负债账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异，也应调整相关的递延所得税资产与负债。
&&& 二、合并报表编制时适用税率的确定
&&& 根据所得税准则，对递延所得税资产和负债，应当根据适用税法规定，按预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础确定。那么，当集团内部不同企业的适用税率不同，进行合并报表的所得税处理时，就应当分别不同资产、负债所属纳税主体的适用税率，按照所得税准则的规定确定递延所得税资产或负债。
&&& 三、编制合并报表的所得税处理举例分析
&&& 例1：A公司年初控股合并了B公司，以1000万元对价拥有B公司60%的股份，符合免税合并条件。购买日B公司股东权益账面价值800万元，均为股本，可辨认资产、负债中除管理用固定资产及存货的公允价值各比账面价值高出100万元以外，其余资产负债的公允价值与账面价值相同，B公司按年折旧率10%计提折旧，存货当年对外出售80%.B公司当年账面净利润200万元。两公司适用所得税税率均为25%.为简化起见，假定B公司利润不分配。
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合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。根据基本准则的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。所以，除了企业会计准则第33号合并财务报表主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。事实上，随着市场经济和资本市场的不断完善和发展，企业不断做大做强，合并报表日益成为企业向报表使用人提供主要财务信息的报表格式。而从会计信息列报要求来看，所有的具体会计准则所规定的会计原则，都能在合并报表层次得到有效的体现和运用，应该是企业会计准则指导会计实务的目标之一。
由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难。本文拟对此进行专题分析。
一、编制合并报表时应进行所得税调整
根据所得税准则的规定，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，一般应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。一般地，资产或负债的暂时性差异，乘以相适应的税率，应为相应的递延所得税资产或负债。那么，对主体是企业集团整体的合并报表来说，其合并后的资产和负债的账面价值是抵消了内部交易所产生的对集团总资产和负债的影响的，但从税法角度，其计税基础一般还是按个别报表的资产与负债为基础，内部交易并不影响计税基础。因此，在个别报表已对递延所得税资产或负债进行了确认的基础上，由于合并报表的合并抵销及相关调整因素，合并后的资产负债的帐面价值与相应计税基础之间的差异将可能发生变化，如果不进行恰当的列报与披露，则不能真实、合理、相匹配地反映企业集团整体的资产、负债与所得税的计税差异，以及集团整体会计利润与所得税费用的内在联系。因此编制合并报表时应进行所得税调整。
二、合并报表涉及所得税调整的主要业务
一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。根据合并财务报表准则，笔者认为，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面：
1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异
非同一控制下的企业控股合并中，根据企业合并准则，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辩认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。
2、合并时对子公司净利润的调整
长期股权投资准则规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辩认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。因调整子公司净利润而调整了合并报表的相关费用，以及资产、负债的帐面价值，在免税合并的情况下，调整后帐面价值与个别报表计税基础之间的暂时性差异的变动应确认递延所得税资产或负债，并同时调整合并利润表的所得税费用。
3、合并抵销的资产、负债项目
母子公司间的内部债权债务，在个别报表中，内部企业的一方反映为资产，另一方反映为负债，但从企业集团整体来看，并不能因此增加集团整体的资产和负债，在合并时需进行抵销处理。一般地，如果抵销双方税率一致，且双方所抵销的债权债务不出现差额，则合并抵销所形成的暂时性差异也正好借贷相抵，对合并利润表的所得税费用没有影响，否则，应在分别确定递延所得税资产与负债的同时，调整合并利润表的所得税费用。
4、含未实现内部交易损益的资产负债项目
企业会计准则解释第1号规定，企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的帐面价值与所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
由上所述，因抵销未实现内部销售损益形成的递延所得税资产和负债，如果交易或事项是直接计入所有者权益的，应调整合并资产负债表的所有者权益，属合并事项的，按上述1处理，否则应调整合并利润表的所得税费用。
5、抵销了计提减值准备的资产项目
在编制合并财务报表时，随着内部债权债务，及含未实现销售损益的资产与负债的抵销，与此相联系的相关资产减值准备，坏帐准备也需抵销，由此影响合并报表资产、负债帐面价值与计税基础之间产生的暂时性差异，也应调整相关的递延所得税资产与负债。
三、适用税率的确定
根据所得税准则，对递延所得税资产和负债，应当根据适用税法规定，按预期清偿该负债期间或预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础确定。那么，当集团内部不同企业的适用税率不同时，进行合并报表的所得税处理时，就应当分别不同资产、负债所属纳税主体的适用税率，按照所得税准则的规定确定递延所得税资产或负债。
四、合并报表所得税处理举例分析
例1、A公司年初控股合并了B公司以1000万元对价拥有B公司60%的股份，符合免税合并条件，购买日B公司股东权益帐面价值800万元，均为股本，可辩认资产、负债中除一管理用固定资产及存货的公允价值各比帐面价值高出100万元以外，其余资产负债的公允价值与帐面价值相同，B公司按年折旧率10%计提折旧，存货当年对外出售80%。B公司当年帐面净利润200万元。两公司适用所得税率均为25%。为简化起见，假定B公司利润不分配。
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郭建华老师讲的一道例题，为何将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录中，没有对递延进行处理呢？而其它内部交易的都处理了。是不是资产增值也需要调递延？【例题8·计算题】日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：以丙公司日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。 购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。　　（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：　　①日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 　　②以丙公司日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司80%股权的价格为18 000万元，甲公司以银行存款18 000万元为对价。　　③甲公司和乙公司均于2010年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。　　④甲公司于日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。　　⑤丙公司可辨认净资产的账面价值为20 000万元，其中：股本为12 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5 400万元。　　⑥丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即： 项目账面价值公允价值评估增值固定资产500900400无形资产8 0009 0001000　　丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。　　（2）丙公司日至12月31日实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元；2010年宣告分派上年度现金股利1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。　　丙公司2011年实现净利润5 000万元，提取盈余公积500万元；2011年宣告分派现金股利2 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。　　（3）丙公司2010年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为2年，采用直线法计提折旧。至2011年末未对外销售。　　甲公司2010年10月销售100件甲产品给丙公司，每件售价6万元，每件成本5万元，丙公司2010年对外销售80件；2011年对外销售10件。　　（4）该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。　　要求：（1）编制甲公司2010年和2011年与长期股权投资业务有关的会计分录。　　（2）根据上述资料编制合并报表相关调整、抵销分录。 　　 [答疑编号]　　【答案】　　（1）编制甲公司2010年和2011年与长期股权投资业务有关的会计分录。　　①日投资时 　　借：长期股权投资 　　　　　18 000 　　　　贷：银行存款　　 　 　　　　 18 000 　　计算购买日的合并商誉＝18 000－（20 000＋1 400）×80%＝880（万元）　　②2010年分派2009年现金股利　　借：应收股利　　 800（1 000×80%）　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　800 　　③2011年分派2010年现金股利　　借：应收股利　　×80%）　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 1600 （2）编制2010年内部交易抵销分录。（6）编制2011年内部交易抵销分录。①抵销固定资产①抵销固定资产借：营业外收入　　　　　　40（100-60）　　贷：固定资产—原价　　　40 借：固定资产—累计折旧　5（40/2×3/12）　　贷：管理费用　　　　　 5借：递延所得税资产 8.75[（40-5）×25%]　　贷：所得税费用　　　　　8.75 这里调了！！借：未分配利润－年初　　　　　　　　　40 　　贷：固定资产—原价　　　　　　　　　　40借：固定资产——累计折旧　　　　　　　25　　贷：未分配利润－年初 　　　　　　　　　5 　　　　管理费用　　　　　　　　　 20（40/2）借：递延所得税资产3.75【（40-25）×25%】　　所得税费用　　　　　　　　　　　　5　　贷：未分配利润－年初　 　　　　　　 8.75 ②抵销存货②抵销存货借：营业收入　　 　　600（100×6）　　贷：营业成本　　　600借：营业成本　 　　　20（20×1）　　贷：存货 　　　 　20借：递延所得税资产 　5　　贷：所得税费用　　5（20×25%） 这里调了！！借：未分配利润－年初 　　　　　20　　贷：营业成本　（实现的）　　 20借：营业成本　　（未实现的）10（10×1）　　贷：存货　　　 　　　　　　　　10借：递延所得税资产 　2.5（10×25%）　　　所得税费用　　　　　　　　 2.5　　贷：未分配利润－年初　　　　　　5（3）编制2010年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。（7）编制2011年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：固定资产　　　　　　　　　400　　无形资产　　　　　　　　1 000　　贷：资本公积　　　　　　　　1 400计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用　　　　　　　60　　贷：固定资产—累计折旧 10（400/20×6/12）　　　　无形资产—累计摊销 50（/12） 这里却没有调！！借：固定资产　　　400每年都要编录　　无形资产　　　1 000　　贷：资本公积　　1 400　　计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润－年初　 　　　　　　　60　　管理费用　　　　　　　　　　　　120　　贷：固定资产—累计折旧　 30（400/20×1.5）　　　　无形资产—累计摊销150（1 000/10×1.5）（4） 编制日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。（8） 编制日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。①2010年丙公司实现净利润调整后的日净利润为：2 000+固定资产（-40 5） 存货（-20）-60＝1 885（万元）合并报表确认的投资收益＝1 885×80%＝1 508（万元）借：长期股权投资　　　1 508　　贷：投资收益　　　　1 508②分派现金股利1000万元合并报表冲减的投资收益＝1000×80%＝800万元借：投资收益　　　　　　　　800　　贷：长期股权投资　　　　　　　800③丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元借：长期股权投资　80（100×80%）　　贷：资本公积　　80④日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝1－800＋80＝18788 （万元）①调整2010年借：长期股权投资 　　　　　　　788　　贷：未分配利润－年初（1 508-800）708　　　　资本公积　　　　　　　　　　　80②2011年丙公司实现净利润调整后的日净利润为：5 000 固定资产（ 20） 存货（20-10）-120＝4 910（万元）合并报表确认的投资收益＝4 910×80%＝3 928（万元）借：长期股权投资　　　　　3 928　　贷：投资收益　　　　　　　3 928③分派现金股利2 000万元合并报表冲减的投资收益＝2 000×80%＝1 600（万元）借：投资收益　　　　　　　1 600　　贷：长期股权投资　　　　　1 600④丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元借：资本公积　　　　　　　64　　贷：长期股权投资　 64（80×80%）日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝28-052（万元）（4）编制2010年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。（9）编制2011年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。借：股本　　　12000　　资本公积　
1 400 100可供）　　盈余公积　　800 （600 200）　　未分配利润—年末 6085（0-1000）　　商誉　　880（18788 －22385×80%）　　贷：长期股权投资　　　　　　　18 788　　　　少数股东权益　　 ×20%）借：股本　 　　12000　　资本公积　　-80可供）　　盈余公积　　　 0）　　未分配利润—年末
0）　　商誉 880（21052 －25215×80%）验算=初始　　贷：长期股权投资　21052　　　　少数股东权益　 ×20%）（5）编制甲公司2010年投资收益与利润分配抵销分录 （10）编制甲公司2011年投资收益与利润分配抵销分录 借：投资收益　 　　1508 （1885×80%）　　少数股东损益　　　377（1885×20%）　　未分配利润——年初　　　　　 5 400　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　200　　　　对所有者（或股东）的分配　　1 000　　　　未分配利润——年末　　　　　6 085借：投资收益　 　　　3928 （4910×80%）　　少数股东损益　 　　　982（4910×20%）　　未分配利润——年初　6085　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　500　　　　对所有者（或股东）的分配　　　　2000　　　　未分配利润——年末　　　　　　　8495　　
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高手请说明一下，谢谢！
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这个题目采用的是应税合并，看第（4）个条件说明。所以是不调整的。如果是免税合并，则需要确认递延所得税，并影响到商誉的计算。
专注、用心、坚持、创新！
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多谢！有些地方就是好弄混，一指点就明白了。
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企业持续计算的可辨认净资产的公允价值
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　　一、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权
　　合并财务报表
　　1.对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
　　2.合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产&原持股比例]－商誉＋/资本公积&原持股比例
　　二、不丧失控制权处置子公司的处理
　　合并财务报表
　　母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积。
　　合并资产负债表确认资本公积＝处置价款－处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产的份额
　　三、购买子公司少数股权的处理
　　合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额
　　强调一下公式写的是净资产，计算的时候实际用的是可辨认净资产的金额。
　　账面价值是同一控制下的企业合并计算长期股权投资的成本时使用，即相对于最终控制方的账面价值乘以持股比例。
　　四、被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值＝自购买日开始持续计算的被合并方可辨认净资产公允价值+商誉
　　注：子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产＝购买日子公司可辨认净资产公允价值＋子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利＋或－子公司其他综合收益
　　合并初始投资成本＝自购买日开始持续计算的被合并方可辨认净资产公允价值&持股比例＋商誉
　　合并初始投资成本＝（自购买日开始持续计算的被合并方净资产公允价值-商誉）&持股比例＋商誉
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