在建工程转让扣除土地价款的纳税筹划
来源：杨升君
作者：杨升君 人气： 发布时间：
摘要：在建工程转让如何扣除土地价款纳增值税，近来不少专家给出了不同解答，其在营业税时代就是个很有争议的事情，各地地税机关对如何征纳营业税有不同的政策，为此，我近来对该问题专门做了一些研究，并做如下材料，以供大家分享。
　　在建工程转让有关土地价款扣除征纳增值税问题的探析
　　在建工程转让如何扣除土地价款纳增值税，近来不少专家给出了不同解答，其在营业税时代就是个很有争议的事情，各地地税机关对如何征纳营业税有不同的政策，为此，我近来对该问题专门做了一些研究，并做如下材料，以供大家分享。
　　一、营业税时代，在建工程转让能否扣除土地成本而差额征收要根据情况确定
　　财政部、国家税务总局《》（）第三条（二十）规定，&单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。&能否扣除土地价款就出自该条规定，对该条的理解决定了征税的方法。
　　为了正确理解该条款，有必要将该条款进行拆分，图示如下：
　　文件的所用的词语对行为、对象、后果是严格配比的，对于不动产，其使用的动词是&销售&、&购置&，对于土地使用权其使用的动词是&转让&、&受让&，实际上在实践中，也应该是配比的，因为主体对不动产拥有的是所有权，其可以是购置，对土地使用权因为其是一种权利，只能是受让，即受让土地使用权利。我们按这种逻辑理解来将上述规定重述一下，即&单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去不动产的购置原价后的余额为营业额，单位和个人转让其受让的土地使用权，以全部收入减去土地使用权的受让原价后的余额为营业额。&
　　根据该文件第二条（七）项规定，&单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：
　　1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按&转让无形资产&税目中&转让土地使用权&项目征收营业税。
　　2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按&销售不动产&税目征收营业税。
　　在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。&
　　该文件规定了两种情形，并以是否进入施工阶段进行划分。第一种情形说，尚未进入施工阶段的在建项目，转让时，按照&转让无形资产&税目中&转让土地使用权&项目征收营业税。结合上面的分析，如果是尚未进入施工阶段而转让在建项目，是按照上图第二种配比转让，这种情况实质是转让土地使用权，因此允许扣除土地使用权受让原价。如果是转让已进入施工阶段的在建项目，文件规定按照销售不动产征税，这时，其适用上图第一种情形，只能扣除不动产的购置原价，不能扣除土地使用权购置原价，而如果该在建项目不是购置的，是自建的，则没有金额可以扣除。从上图看出，销售不动产或在建工程扣除土地使用权是不符合文件规定的。
　　二、增值税一般计税下的在建工程转让模式
　　文件附件《》一中（八）项规定&3.一般纳税人销售其日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。&
　　&4.一般纳税人销售其日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。&
　　根据《》&转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。&
　　从上述规定看出，一般纳税人适用一般计税方法，其转让在建项目适用转让不动产增值税政策，当然因营改增工作时间仓促，在建项目分开两种情形的文件规定还没有出台，但是，文件明确了转让在建项目按销售不动产纳税。从上述文件看，一般计税情况下，一般纳税人销售不动产时是不能扣除购置原价的，也不存在扣除土地使用权受让原价的规定。
　　三、增值税简易计税下的在建工程转让模式
　　财税【2016】36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一中（八）规定&1.一般纳税人销售其日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。&
　　&2.一般纳税人销售其日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。&
　　从文件看，简易计税是延续了原营业税政策的，销售不动产可以扣除不动产的购置原价或作价，但不得扣除土地使用权受让原价。财政部、国家税务总局《》（）规定&纳税人转让日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。&营改增用两个文件将销售不动产和转让土地使用权分别规定，足以看出上图配比的合理性。从以上文件可见，销售不动产也是与购置的不动产、转让土地使用权与土地使用权的取得原价相严格配比的，销售不动产是不能扣除土地使用权的，只有转让土地使用权才可以扣除土地使用权受让原价。
　　四、房地产企业转让在建项目的土地使用权扣除
　　财税【2016】36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》&房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。&同时，在国家税务总局关于发布《》的公告（）中也有类似表述。
　　从上述文件看，房地产一般纳税人采用一般计税的房地产新项目，转让房地产项目时可以扣除土地价款，这是一个仅适用房地产企业一般纳税人采用一般计税的房地产新项目的特殊政策。但转让在建项目是否可以扣除土地使用权呢，这要看其转让的在建工程是否文件规定的情形。
　　国家税务总局公告2016年第18号第五条规定了扣除土地使用权的方法，即&当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积&房地产项目可供销售建筑面积）&支付的土地价款&，那么，什么是&当期销售房地产项目建筑面积&、&房地产项目可供销售建筑面积&呢？首先，建筑面积的前提条件是能够测算，即已经形成独立的空间，一般发生在交付之前，这时的工程已进入完工准备阶段，已不再是在建工程。其次，扣除土地价款是在什么时间扣呢，是在计算销售额进行纳税申报时，一般是指交付时，这时的房地产项目已进入完工阶段。因此，该文件出台时，并没有考虑在建工程转让的情形，转让在建房地产项目仅指销售已完工的房地产项目，而转让在建房地产项目可以扣除土地价款套用该文件的说法是不正确的。
　　五、接盘形式下土地价款的扣除
　　国家税务总局公告2016年第18号第三条规定，&房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。&这是一种什么情形呢？该条规定，以接盘形式购入未完工房地产项目，即购入在建项目的情形，这种情形下适用该文件并能够扣除土地价款。但是允许扣除土地价款的凭据是&省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据&，而取得土地的财政票据已留在转让方，转让方给受让方开出的票据是增值税发票，增值税发票是不能够按文件扣除的。是什么情况下能够按文件扣除呢，笔者认为，这种情形只有是36号文件规定的项目转让，即&在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。&在这种情形下，项目转让方是要将整个项目相关的权利义务一并转让的，即将整个与项目有关的事项平行转移，增值税文件曾规定，项目转让时，进项税也要转移，因此，这种情形下，即使财政票据的受让方是转让人，在房地产销售扣除时，也应允许扣除土地价款。由此可见，以接盘形式购入未完工项目接受的是项目转让，而非购入在建工程，很明显，购入在建工程后再销售则不能再扣除土地价款，如果购入项目后再销售则能够扣除土地价款。【营改增课堂】房地产开发企业可抵扣进项税额纳税实务解析（一） -
【营改增课堂】房地产开发企业可抵扣进项税额纳税实务解析（一）
房地产开发企业能否取得用于抵扣的增值税专用发票，直接影响到增值税税负，在此对房地产开发企业实务中具体业务取得增值税进项税票的情况归纳如下：1.土地取得成本实务中，房地产开发企业的土地取得成本中主要项目的增值税抵扣情况表如下：2.前期工程费在土地取得成本中，取得土地使用权向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地出让金，虽不能取得增值税专用发票，用于销项税额抵扣，但根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条的规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，在计算交纳增值税时，允许在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除。除了符合条件的土地出让金外，城市基础设施配套费、征地拆迁补偿费、契税、耕地占用税等其他费用不能取得增值税专用发票，在计算交纳增值税时，也不允许在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除。实务中，房地产开发企业的前期工程费中主要项目的增值税抵扣情况表如下：前期工程费中，大部分项目如果能够取得增值税专用发票，直接按照表中相应税率进行抵扣即可，但以下项目需要特殊说明：（1）人防费用。人防工程有两种形式，一种是进行人防工程建设，一种是不建人防，向人防部门缴纳人防异地建设费。如果进行人防工程建设，可以按建设人防工程取得的材料、建筑劳务等进项税额抵扣。（2）行政规费。向政府部门缴纳的行政规费，一般能够取得行政事业单位收费凭证，无法取得增值税专用发票，这些费用无法进行增值税进项税额抵扣。（3）境外设计费。有的房地产开发企业采用境外设计，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1 税率）×税率在计算应扣缴税额时，应将应税行为购买方支付的含税价款，换算为不含税价款，再乘以应税行为的增值税适用税率，计算出应扣缴的增值税税额。这里需要注意的是，按照上述公式计算应扣缴税额时，无论购买方支付的价款是否超过500万元的一般纳税人标准，无论扣缴义务人是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。3.基础设施费实务中，房地产开发企业的基础设施费中主要项目的增值税抵扣情况表如下：4.建安工程费基础设施费中，大部分项目如果能够取得增值税专用发票，直接按照表中相应税率进行抵扣即可，需要说明的是如果存在甲供材料，甲供材料部分一般能够取得17%的增值税专用发票。实务中，房地产开发企业的建安工程费中主要项目的增值税抵扣情况表如下：建安工程费中，大部分项目如果能够取得增值税专用发票，直接按照表中相应税率进行抵扣即可，需要说明的是：基础工程费、主体建安费、精装修工程费等接受提供建筑服务，应向施工单位取得11%的进项税额发票，如果存在甲供工程或清包工方式发包工程的，清包工方式能够取得3%的进项税额发票，甲供工程部分一般应取得17%的进项税额发票。电梯、门窗、空调、玻璃幕墙等工程，一般属于混合销售行为，如果供应商是以生产、批发、零售为主，则应取得17%的增值税专用发票，如果是以安装服务、施工为主，则应取得11%的增值税专用发票。如果分别签订供货和安装两份合同，则供货合同应取得17%的增值税专用发票，安装施工合同应取得11%的增值税专用发票。本课程内容依据《房地产开发企业会计与纳税实务（第二版）》，详细内容请阅读本书，转载请标明来源。《房地产开发企业会计与纳税实务（第二版）》亚马逊、当当网已经正式销售，京东网及实体书店将陆续到货！点击“阅读原文”链接亚马逊本书页面。营改增后，房地产开发企业土地增值税清算时，取得土地使用权所支付的增值税税额，能否扣除？
信息来源：宁波市财政局(地方税务局)　发布日期：
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　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。查看: 392|回复: 3
房地产开发企业为取得土地使用权支付关于土地价款的扣除问题
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关于土地价款的扣除问题房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费等。土地出让金通常是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向买受人收取的土地出让的全部价款。土地出让金根据批租地块的条件，可以分为“熟地价”（即提供“七通一平”的地块价，包括土地使用费和开发费）、“毛地”或“生地”价。其票据由部门出具。拆迁补偿费通常是指拆建单位依照规定标准向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的各种补偿金，主要包括房屋补偿费、周转补偿费和奖励性补偿费三方面。其票据主要是被拆迁房屋的所有权人或使用人出具的发票或者收据。征收补偿款通常是指政府先将土地拍卖出让，再由政府出面征收拆迁但由房地产开发企业承担、并通过政府向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的款项。其票据为政府财政部门出具的非税收入票据。开发规费通常是指在房地产开发过程中，房地产开发企业按照项目所在地的收取标准向政府多个部门缴纳若干项的各种规费。其票据为政府部门出具的非税收入票据。目前只有土地出让金列入差额扣除范围。房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的专用发票抵扣进项税额。
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目前只有土地出让金列入差额扣除范围。
房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的专用发票抵扣进项税额。
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