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土地增值税清算时可否扣除土地使用税（海南）
来源:海南地税
问：土地清算时可否扣除土地使用税？
答：根据《中华人民共和国暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：
（一）取得土地使用权所支付的金额；
（二）开发土地的成本、费用；
（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（四）与转让房地产有关的税金；
（五）部规定的其他扣除项目。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条第三款规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
根据《海南省地方局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》(琼地税函〔号)第二条规定，房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。
因此，土地增值税清算时，房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。
[责任编辑：白雪]
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　　十一、变相销售地下车位是否应确认土地增值税清算收入?
　　无产权车位包括两种：一种是人防车位，一种是非人防无产权车位。实务中开发商对无产权车位可能采取变相销售的方式，例如有的开发商与业主签订一次性车位转让使用权合同，或者是与业主签订车位租赁合同，租期为二十年，二十年之后的使用权赠送等方式变相销售车位。对该种变相销售的地下车位取得的收入是否作为土地增值税清算的收入?由于中央没有明确的规定，实务中态度分成截然不同的两种，一种是实质重于形式，将无产权地下车位的变相销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除，例如河南、湖北、青岛、天津、浙江、湖南;一种是形式重于实质，将无产权地下车位的变相销售收入不确认为土地增值税清算收入，同时不允许成本扣除，例如辽宁、新疆、北京、西安等。与无产权车位类似的问题还有销售小产权房是否征收土地增值税。
　　十二、成本分摊方法的选择
　　国税发【号规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”
　　国税发【2009】91号规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”上述规定对土地增值税清算时公共成本的分摊方法给予了选择的空间,只要是合理的方法企业都可以采用。成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、层高系数法、预算成本法等。但在实务中，基层税务局为了防止企业通过自由选择分摊方法操纵避税空间，常对企业成本分摊方法的选择给予限制。如某开发商采用占地面积法分摊土地成本，但税务局只允许用建筑面积法分摊，税企争议金额有5000万元。现对成本分摊方法给予限制的地方有天津、宁波、青岛、江苏、海南、浙江、大连等。有的地方规定同一清算单位内成本分摊只能采用建筑面积法，例如大连、浙江、海南，有的地方允许建安成本采取层高系数法分摊，例如福州、湖南。各地规定不一而足、五花八门。
　　十三、清算后又发生成本是否允许二次清算?
　　企业达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，此时是否允许企业申请对曾经清算过的项目进行重新清算呢?现北京、湖北、广西、大连、青岛允许二次清算，而浙江则规定将清算后发生的成本计入清算后再转让的房地产中扣除。类似的问题还有清算后取得已清算项目的合法扣除凭证，以及清算后实际支付的公共配套设施费是否允许二次清算。
　　十四、分立是否征收土地增值税?
　　《土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应依照本条例缴纳土地增值税。”根据上述规定，土地增值税征税的前提条件是“转让房地产”并“取得收入”。企业分立导致的房地产权属转移是否属于“转让房地产”且“取得收入”呢?分立是《公司法》上的组织变更行为，不同于一般的房地产交易。分立除涉及转移营业部门财产的物权与债权行为外，还可能涉及到组织设立行为。此外分立的实行，还会发生财产承受与股东地位取得的效果，带有浓厚的组织法色彩。由于国家税务总局未发文明确，各地对分立是否属于土地增值税的征税范围执行口径出现较大的差异。例如青岛地税局在青地税函〔2009〕47号中规定：“房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。”
　　海南地税局在琼地税函[号中规定：“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，海南华润石梅湾湾旅游开发有限公司存续分立分割土地的行为，不属于‘有偿转让房地产’范围，因此，不征收土地使增值税。”以上两个地方明确分立不属于土地增值税的征税范围。而新疆地税局公告2014年第1号则规定：“在公司分立中，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方和新设方承受原公司房地产的，不征收土地增值税。投资主体相同是指分立后各公司投资人名称和出资比例均不发生改变。凡改变上述两项内容的，均属于投资主体发生改变。……对于分立或合并后的公司为房地产开发企业(或从事房地产开发)的不适用上述规定。”根据上述文件，新疆地税将分立不征土地增值税限定为投资主体相同且分立后的企业为非房地产开发企业。其他省份未出台分立土地增值税的税收政策，但实践中有某企业因股东僵局进行分立，被税务局征收1.3亿元土地增值税的案例。
　　十五、新设合并是否征收土地增值税?
　　财税字【1995】48号规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”该规定对兼并中的房地产权属转移给予了暂免征收土地增值税的税收优惠待遇。但何为“兼并”呢?根据《公司法》的规定，公司合并分为吸收合并和新设合并。兼并的概念是单指吸收合并还是包含了吸收合并和新设合并两种类型呢?由于中央的立法文件缺乏明确表述，这也成为实务中争议的问题之一。
　　十六、整体资产转让是否征收土地增值税?
　　企业将其资产(含土地使用权或不动产)与其有关的债权、债务、劳动力一起打包转让时，是否应单独对资产包中的土地使用权或不动产征收土地增值税?云南地税局曾以云地税一字[2001]1号文件保山市地税局批复：“对企业是由人(企业劳动者和经营管理者)和物(企业货币资金、机器设备、原材料、建筑物及其占有的土地)组成的统一体，企业整体资产出售或整个企业所有权转移，并非仅仅是不动产所有权、土地使用权和原材料等物资所有权发生转移，而是整个企业(包括人和物)的产权发生转移。因此，根据现行税法规定，对企业整体资产出售或整个企业所有权转移的行为，不征收营业税和土地增值税。”但除了云南地税外，其他省份没有发文明确。笔者接触到某借壳上市案例，在壳上市公司将整体资产转让时征收了土地增值税，金额高达数千万元。
　　十七、股权转让是否征收土地增值税?
　　由于企业转让房地产需要缴纳土地增值税、营业税及附加，受让方需要缴纳契税，而股东转让持有公司股权只需要缴纳所得税和印花税。因此，有些企业将转让资产行为改变交易模式，变成企业股东转让持有公司100%股权。如果企业以转让股权方式转让房地产，税务局是否有权力对该股权转让行为征收土地增值税呢?国家税务总局曾在国税函〔号中对深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100
　　%的股权一案给广西省地税局批复：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100
　　%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。但该文件仅是针对个案且仅批复至广西省地税局。基层税务局是否有反避税的权力对股权转让行为刺破公司面纱征收土地增值税?启动反避税要满足什么样的条件，反避税应遵循何种程序，企业有何救济渠道?由于缺乏明确的规定，导致实务中税企常常因这些问题发生争议。
　　十八、“四项成本”不实如何核定征收?
　　国税发【2006】第187号规定：“房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。”前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费，实务中一般被简称为“四项成本”。上述文件赋予各省税务局对“四项成本”不实以“核定”的权力，并将核定方法下放至各省税务机关确定。但何为“四项成本”不实呢?例如北京地税局制定了四项开发成本的造价扣除标准(即《分类房产单位面积四项成本核定表》)，向社会公布。当房地产开发企业土地增值税清算时申报的四项成本扣除额明显高于该分类房产单位面积四项成本扣除金额标准，又无正当理由的，则依据公布的造价标准扣除。“明显高于”实务中如何来把握呢?“合理理由”如何来把握?北京地税局是否有权力基于四项成本金额超标又无理由，就认定四项成本不实而启动核定征收?除北京外，大连、福州、青岛、成都等多地均出台类似的四项成本不实核定征收的规定。国家税务总局是否有权力授予基层局核定四项成本的权力?四项成本不实的认定应遵循何种标准和程序?
　　十九、如何认定“价格明显偏低且无合理正当理由”?
　　国税发【2009】91号规定：“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。……(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”在实务中，何为“计税价格明显偏低”和“正当理由”常常是税企争议的焦点。例如对明显偏低的认定，是低于销售均价的20%、30%还是50%?再如笔者曾接触到某案件，某房地产开发企业在受让土地时，根据土地所在地政府的要求，在开发产品中需提供若干平方米房地产(包括住宅和非住宅)，并且约定的房价低于成本价。此时是否认定该计税价格有合理正当理由?企业认为不应进行调整，但税务局坚持该房屋以成本价销售给政府，计税价格明显偏低且不具备合理理由。
　　二十、纳税人结清土地增值税的时间
　　根据国税发〔2009〕91号的规定，纳税人应在满足清算条件或收到清算通知书之日起90日内，到主管税务机关办理清算申报手续。主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
　　按该清算规程的规定，企业在收到税务局的审核结论后，才有结清土地增值税税款的义务。或者说，企业需要交纳的土地增值税的金额并不是以企业自行申报为主，而是要经过税务机关的审核确定。那么对清算申报后主管税务机关通过审核查补的税款，是否应该就申报期届满之次日加收滞纳金呢?该问题涉及到土地增值税清算到底是以纳税人自行申报为主还是以税务机关审核为主。武汉地税局曾以武地税发〔2013〕30号明确：“对清算申报后主管税务机关通过审核查补的税款，应自申报期届满之次日起加收滞纳金。”但其他很多地方并未要求审核查补的税款加收滞纳金。&&&[2]&
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土地增值税可扣除项目中包含土地使用税吗
来源：海南地税&　　 |
　　问：纳税人转让房地产计征时可扣除的&与转让房地产有关的税金&中是否包含城镇土地使用税？
　　答：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条第五款规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也视同税金予以扣除。
　　根据《海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税函〔号）第二条规定，房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。
　　根据上述规定，城镇土地使用税应在&管理费用&中列支，纳税人转让房地产计征土地增值税时可扣除的&与转让房地产有关的税金&中不包含城镇土地使用税。【】 责任编辑：zhwk
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