浅议外资企业利用转让定价避税问题与防范对策-税收研讨-论文联盟
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浅议外资企业利用转让定价避税问题与防范对策
作者：沈晓燕&
摘要：随着我国对外开放的不断深入，越来越多的外商投资 企业 到我国开展经营，争取我国巨大的潜在市场。但是一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过定价这种公开的手段在我国谋取各种不正当的收益，对我国
造成了一系列不利的影响。我国外商投资企业转让定价避税与反避税问题，也是当前我国研究中的一个重要课题。关键词：外商投资企业& 转让定价& 避税& 反避税&&&&&&& 0 引言&&&&&&& 外商投资企业入驻我国，给我国带来了先进的、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国主义市场经济的形成和
起到了很大的推动作用。但是，一些外商投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过转让定价这种公开的手段谋取各种不正当的收益。所以认真分析研究外商投资企业转让定价避税的特点、成因及其危害性，不断完善我国转让定价税制，有效防范外商利用转让定价避税是非常必要的。转让定价指的就是有关联关系的企业法人之间,在相互举借贷款、销售货物、提供劳务和转让无形资产等经济往来中,所制定的价格,也称划拨价格。“利往低处流”、“费往高处走”、“税往低处流”是转让定价的一般 规律 。表现形式：①进口设备价款大大高于国际市场价格。使企业固定资产价值虚增，折旧多提，利润和税收减少，而外方投资者却用较少的投资取得较多的股息和红利，或将企业利润从我国向其关联企业所在国转移。②进口材料作价高于国际市场价格，出口产品外销定价低于国际市场价格。通过这种方式，可将企业的利润两头向境外转移。③贷款利率大大高于国际市场利率。这样做便可以虚增费用开支，少缴税款。④专有技术等无形资产作价高于国际市场价格，或隐藏在设备价款中。外商利用我方人员不了解设备和技术的真实价格，从中抬高设备价格和技术转让价格，将企业利润向境外转移。它们在抬高设备价款的同时，把技术转让价款隐藏在设备价款中，以躲避特许权使用费收入应纳的预提税。⑤劳务收费标准“高进低出”。关联企业之间相互提供服务或劳务，通常是境外公司收费高，境内公司收费低甚至不收费，有的还虚列境外公司费用。&&&&&&& 1 滥用转让定价对我国经济的不利影响&&&&&&& 1.1 造成国家税收收入的流失许多外商投资企业通过滥用转让定价将在华子公司的利润转移，逃避我国较高的所得税，直接造成我国税收收入的流失。企业逃避纳税义务会损害我国政府的利益，进而影响政府公共服务职能的发挥。外商投资企业利用转让定价避税与我国政府增加财政收入的目标相悖，必然会导致企业与政府关系恶化。长此以往，对我国政府有效行使职能必产生消极影响。&&&&&&& 1.2 破坏税收公平的市场 在国际市场上，税负公平是企业间进行有序竞争的一个重要条件，而那些通过滥用转让定价避税的纳税人，由于其实际税负低于正常税负水平，获得了某种不正当的竞争优势，从而违背了税负公平原则。由于国家总的税收和任务并不因为税收流失而有所减少，所以滥用转让定价避税的纳税人所逃避掉的税收任务和负担势必会转移到其他愿意负担纳税义务的纳税人头上，进而加重了他们的税收负担。&&&&&&& 1.3& 恶化我国的国际收支状况 由于外商投资企业利用转让定价可以促进外方整体利润增长，从而驱动外商投资企业进口大量其国内可生产的投入品，导致我国国际收支商品进口增长，经常项目的流出。同时，在其向国外关联企业购入相同数量的商品、劳务、技术等，或出售相同数量产品的情况下，“高进低出”的转让价格将会导致我国商品进口增加，商品出口减少，进而恶化我国国际收支。&&&&&&& 1.4 侵吞我方人员应得的利润 外商投资企业的母公司在我国子公司最终利润形成之前，通过转让定价提高子公司原材料购入价和压低其成品销售价，把应在我国子公司所实现的利润转移到其母公司所在国。这种在子公司最终利润形成之前，让转让定价“先捞一把”而转移的利润，不仅拿走了母公司应分得的一半，而且顺手牵羊将子公司中我方人员应分得的一部分收入也“拐跑”了。转贴于论文联盟
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“避税”合法吗？为什么说避税不违法？
来源:中国会计网
　　避税，是指人为达到迟延、减轻或者免除税负的目的，在不违反法律的前提下，所采取的一切行为。与此同时，与避税密切相关的国际避税是一个较为复杂的概念。联合国专家小组解释认为，&跨国避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般说来，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。&而《国际税收词汇》中关于避税的解释则强调了避税手段的合法性。
　　关于&避税&是否合法的研究，我国部分学者认为，避税是违法的，即使法律没有明文规定，但因其明显违背税制公平的原则，有损的实质正义，就应受到法律规制。但事实是，避税是企业基于逐利性的固有本质，为节省税收负担，降低生产成本，在法无禁止的范围内，通过改变经营形式或组织架构的方式，降低税负的一种行为。由此看来，避税仅是市场竞争的一种手段并无不合理之处。那么，&避税&行为到底违不违法呢？
　　一、为什么说避税不违法？
　　（一）法无禁止即自由
　　从法律规定上看，现有的法律文件，尚未对避税做出明确的禁止性规定。但有人认为，&偷税&是避税的一种方式，法律关于&偷税&的规定，即是对避税行为的禁止。我国《税收征管法》第六十三条规定：&纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收人，或者经机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。&《刑法》第六节对逃税罪也做出了相应规定。
　　本文认为，&避税&并不等于&偷税&，二者之间有实质性的区别。首先，避税没有违反法律（包括税法和刑法），而偷税是以违反刑法（欺诈行为）或违反税法（多列支出、不列或少列收人）为前提的；其次，避税是纳税人通过改变经营行为或经营方式阻止纳税义务发生，而偷税是在纳税义务已经发生的情况下通过篡改发票或账簿等手段隐瞒纳税义务。因此，不能简单的将&偷税&纳入&避税&的范畴。本文认为，企业利用法律预留的空间，规划财富，并没有触及法律文义规定，&避税&违法的观点，缺乏法律依据。
　　（二）&税收法定主义&的理念所在
　　从学理上讲，&避税&并没有违背&税收法定主义&的原则。税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。&税收法定主义原则&作为税法颁行的帝王原则，强调的唯一条件即&法定&，法无规定即不纳税。
　　我国台湾地区学者陈清秀认为：&税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法律形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。日本学者金子宏认为：&税法所规定的课税要件已把各种经济活动乃至经济现象类型化，这些经济活动乃至经济现象在意思自治和契约自由原则规制下，可以自行选择某种法律形式以达成一定经济目的或实现一定经济性成果。如果纳税人选择通常所不用的法律形式不但实质上实现了所预想的经济目的乃至经济性成果的目的，而且还回避掉了通常所采用的法律形式相对应的课税要件，使其税收负担减轻或排出了他们的税收负担。&在界，英国议员汤姆林也曾针对&税务局长诉温斯特大公&一案指出：任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税。美国著名大法官汉斯曾说：&人们合理安排自己的活动以降低税负，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人，还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。&
　　本文认为，从税收法定主义的原则来看，&避税&因缺乏违背法律的构成要件，而不能断然认定为违法。
　　（三）避税并不违背实质正义的原则
　　有学者提出，从实质正义的角度出发,根据税法的实质正义所彰显的量能课税原则，理应判定为&避税违法&。该观点强调税法的解释需遵从更为普遍的法律精神而不是具体的制定法条文,当税法的文义不足以涵盖量能课税,致使纳税人之间的税负不公平时,可以对税法进行超脱于文义的目的解释。依照这种观点来看，难道说税法立法的原则中量能课税原则和税收法定主义之间存在冲突？答案是不攻自破的。
　　首先，&避税&是一种市场竞争行为，并不涉及课税公平。前文已述及，&避税&是企业在法律预留的空间之内通过改变经营方式或组织架构，以达到降低企业税负的目的。因此，&避税&是企业通过降低生产成本赢得市场竞争的一种方式，并不涉及公平问题。
　　其次，若简单的将&避税&界定为违法，则导致税法立法原则之间的冲突。前文已提及，实质正义所彰显的量能课税原则是税收的本质,也是宪法平等原则在税收领域的具体适用,它是规制税收之法的法理基础和终极依据。量能课税原则与税收法定主义原则作为税法的原则是相辅相成的，二者都是税法的立法指导原则，并不存在冲突。以此类推，&避税&行为并不违背法律的实质正义。
　　关于&避税&违法的论断，无论从现行法律上，或是法理上，都缺乏充分的理据。当然，并不能将一切规避税款的行为纳入合理&避税&的范畴，毕竟，&避税&和法律禁止的&偷税&之间存在明显的法律界限，将二者混为一谈，无疑扩大了对法律本意的解释。通过以上分析，笔者认为，企业基于其自身经济利益的考虑，在法律并无禁止的情况下，通过改变经营形式或改变组织架构等方式降低企业税负的合理避税（或称节税）行为并不违法，不应受到税务机关的税务处罚，无需负担法律责任。目前，无论是从国际反避税还是国内法所规制的部分&避税&手段，主要是针对跨国避税，关于国内避税的规制，暂无明确的规定。
　　二、国际反避税的基本情况
　　&避税&所面临的最大风险，无疑是国际&反避税&的推进，这使得一些&避税&行为处于动态发展的过程，当前尚属于合法的&避税&，会随着国家立法的推进而受到法律的规制，甚至成为&偷税&的法律范畴。上文已述，跨国避税是国际组织间重点规制的对象。
　　目前看来，国际组织以及国家之间为各自的经济利益，逐步走向国际反避税的联合，当前对国际反避税有较大推动力的无疑是OECD的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目。BEPS项目为各国提供建议，包括如何修订本土税法及税收协定，确保跨国公司支付与其利润相对应的税款。目前，参与BEPS项目的国家共有44个，其中34个为OECD成员国，10个为非OECD成员国。我国于2014年已多次表示将积极参与该项目。在亚太国家和地区中，文莱、缅甸、柬埔寨、巴布亚新几内亚、斯里兰卡、中国澳门和老挝未参与；马来西亚、蒙古国、中国台湾、越南和斐济总体跟随国际税务趋势，但受自身能力限制；泰国、新加坡、中国香港和巴基斯坦部分参与；中国、印度和印度尼西亚参与项目，自愿接受多数条款；OECD成员国澳大利亚、日本、韩国和新西兰的参与度最高。
　　在反避税的制度构建方面，很多发达国家建立起成熟的税收体制，包括针对企图在其司法管辖区内避税的企业的法律制度。一般来说，这方面的制度包括一般反避税规则和特别反避税规则，避免企业在并无实际经营活动的地区获得。而多数亚洲国家的税务制度中仍然缺失该要素。据统计，印度尼西亚、缅甸、泰国、越南、文莱、柬埔寨、老挝及菲律宾均没有一般反避税规则，其中，菲律宾有针对故意违反税收条例避税的惩罚措施，一旦定罪，将面临不少于3万菲律宾币、不超过10万菲律宾币的罚款，以及不少于两年但不超过4年的监禁。巴布亚新几内亚、马来西亚、巴基斯坦有一般反避税规则，而印度的一般反避税规则要到日起才生效，并且仅针对直接税。
　　由此可见，国际反避税的推进也需要一个漫长的过程。
　　三、几种常见的企业&避税&方式
　　本文将列举几种常见的，已经受到我国法律或相关国际组织的规制几种国际避税行为，供读者参考。
　　（一）转让定价避税
　　转让定价避税是国际上最普遍的避税形式。跨国公司主要利用各关联公司所在国的所得税税率和税收原则的规定不同，采取转移价格的方式，将盈利所得由高税率国家的公司偷逃到低税率国家的公司，从而减少向高税率所在国政府缴纳的税额，降低整个跨国公司的纳税总额，进而提高跨国企业集团的整体利益。构成转让定价应当具备三个要件：
　　（1）主观上存在避税的目的，旨在少缴或不缴所得税；（2）客观上在关联企业之间通过关联交易实施了转让定价行为；（3）附送的关联交易业务报表未能客观、真实、完整地反映关联交易的实际情况，以掩盖业已完成的转让定价行为，造成关联交易符合税定的独立交易原则的假象。
　　典型的案例当属乐迪嘉跨国公司。乐迪嘉跨国公司总部设在美国，并在英国、法国、中国分设怀德公司、赛尔公司、双喜公司三家子公司。怀德公司为在法国的赛尔公司提供布料，假设有 1000 匹布料，按怀德公司所在国的正常市场价格，成本为每匹 2600 元，这批布料应以每匹 3000 元出售给赛尔公司；再由赛尔公司加工成服装后转售给中国的双喜公司，赛尔公司利润率 20％；各国税率水平分别为：英国 50％，法国 60％，中国 30％。乐迪嘉跨国公司为逃避一定税收，采取了由怀德公司以每匹布 2800 元的价格卖给中国的双喜公司，再由双喜公司以每匹 3400 元的价格转售给法国的赛尔公司，再由法国赛尔公司按价格 3600 元在该国市场出售。从这个简单的案例可以看出乐迪嘉充分利用了英、法、中三国税负的差异，利用其设立的三个子公司通过一系列的转移价格从而最终达到减少税负的目的。
　　我国关于转让定价的规制，做了如下规定，日实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》第三条规定：&转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。&
　　（二）避税港避税
　　避税港避税是指企业或个人利用低税率、甚至是完全免征税款的国家或地区的税收政策，将企业收入或个人资产进行转移。避税港避税具备以下三个构成要件：
　　（1）主体要件：居民企业或居民个人与避税港企业有控制关系，掌握着避税港企业的经营决策权和利润分配决策权。
　　（2）客观要件：居民企业或居民个人将利润转移到具有控制关系的避税港企业；受控制的避税港企业，在正常纳税年度内不分配或减少分配利润。
　　（3）主观要件：为了满足中国居民企业或中国居民个人避税目的需要，并非出于公司合理的经营需要。
　　最常用的就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,实现避税。如百慕大、香港、巴哈马，巴拿马，开曼群岛，瑙鲁，列士敦士登、瑞士等国（地区）都是跨国公司首选的避税地。美国伊思雅跨国公司，在避税地百慕大设立了一个伊美子公司。伊思雅公司向英国出售一批货物，销售收入 2000 万美元，销售成本 800 万美元，美国所得税税率 30％。伊思雅公司将此笔交易获得的收入转到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税。如果伊美子公司利用这笔账面收入，获得收益也可免缴资本所得税；如果伊美子公司将此笔收入赠与其他公司、企业，还可不缴纳赠与税。这就是避税地给跨国公司带来的直接的好处，跨国公司可以利用多种手段来转移资本，转化利润，从而达到避税的目的，避税地就是跨国避税者的天堂。
　　由于避税港对跨国投资者在实行减的基础上，还采取各种措施保护其不当利益，致使资本输出国无法获取其居民在避税港的经营情况，也难以采取有效措施加强对其居民境外所得的税收管理，损害了税制的公平与中性，助长了洗钱和腐败活动，因此，当前受到了OECD以及大多数国家的高度重视，对一些不合作的避税港，有关国家还采取了一定的措施进行经济制裁。对于企业来讲，利用避暑港避税，将承受巨大的经济风险。
　　（三）资本弱化避税。
　　日实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》第七条规定：&资本弱化管理是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。&由此，资本弱化避税的构成要件：
　　（1）主体是关联企业，其中一方具有双重身份，既是债权人又是投资人，而且掌握着对另一方的投资选择权和投资决定权；（2）主观上具有避税故意。
　　（3）客观要件表现为：
　　第一，企业与关联方之间直接或间接存在债权性投资。包括关联方通过无关联第三方提供的债权性投资，无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
　　第二，关联方所进行的债权性投资与权益性投资的比例超过法定标准。目前新《法》及《实施条例》均未对比例标准作出明确规定，该比例标准是界定资本弱化避税的法律依据，需要在立法上尽快加以明确。
　　第三，超出法定比例标准的债权性投资所产生的利息支出，作为财务费用税前扣除。
　　在我国著名的宝洁公司曾发生一起很轰动的&资本弱化避税&的案例。2003 年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息税款进行了调查，调增应补企业所得税 8149 万元。宝洁公司中国公司曾向当地银行借入一笔巨额贷款，再免息贷给其关联的几家子公司使用。这样，利息的扣除全部体现在母公司，利用资本弱化转移利润以减少整个宝洁公司的税负。税务部门对于宝洁公司运用资本弱化手段进行了反避税调整。
　　资本弱化避税受到了《企业所得税法》的明确约束。《企业所得税法》第二十八条规定：&企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。&《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《办法》第九章&资本弱化管理&对新企业所得税法以及《部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有收政策问题的通知》的有关规定进行了具体解释和细化，主要内容包括不得扣除利息支出的计算、关联债权投资、企业权益性投资的范围、关联债资比例的计算方法、利息支出的范围、不得扣除利息如何在关联方之间分配等。法律的明确规定，目的就在于防止企业通过资本弱化的方式逃避税款，在此情形下，使用此种方式逃避税款，是存在法律风险的。
　　总的来看，目前对避税行为的打击主要还是集中于对跨国避税行为的规制。而关于避税到底合不合法的争论，我们认为，法无明确规制的合理避税行为是不会触及法律的，但是，受到国际组织联合抵制的避税行为，即使目前尚未受到国内法的规制，也应该引起企业的注意和警惕。
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反避税最新动向：利用无形资产转让定价
作者：华税律师事务所国际税务部
　　和讯特约
　　据报道，经过两年多的调查，广东省国税局成功查处了一起涉案金额高达2亿的某大型零售企业无形资产转让定价案件，涉及调增的企业应纳税所得额高达1.98亿元，补缴的企业所得税达6000多万元。该案件为全国首个被查处的利用商誉、商标等无形资产避税的案件。在该案件的调查过程中，经机关的不懈努力，企业最终接受了税务机关提出的转让定价方案，对于向避税港关联方已支付的1亿元商誉不予税前列支，并放弃了在未来5年继续摊销列支余下的1亿元商誉的原计划。经测算，本次反避税调整共调减该零售企业关联交易额近60%，调整后该零售企业利润水平比调整前大幅提高。目前，上述税款已全部入库。
　　一、长期亏损或微利是引发本次纳税调整的导火索
　　2009年，广州市国税局发现该零售企业经营规模不断扩大，销售收入逐年增加，但利润却没有相应增长，利润率一直徘徊在较低的水平。该不合常规的现象引起了广州市国税局的注意。经进一步的调查发现，该零售企业的毛利率一直较为平稳，但管理费用却出现了大幅增长。2003年以前，该零售企业的管理费用占销售收入的比重不到1%，然而自2004年起，该零售公司每年按照销售收入的1%向境外关联公司计提特许权使用费和咨询服务费，并在管理费用中列支商誉2000多万元，因而导致管理费用大幅增长。经国家批复同意，广东省国税局开始对该零售企业进行反避税立案调查。
　　实践中，长期处于亏损或微利的状态往往是引起各地税务机关广泛关注的重要原因，许多特别纳税调整案件正是源于各地税务机关在日常征管中发现的企业存在此类不正常的财务状况。事实上，企业的盈利水平如果远低于行业的平均利润水平，也可能引起税务机关的注意。因此，为避免遭致税务机关的特别关注和后续严苛的税务检查，华税律师建议企业高度关注企业自身的经营状况、盈利水平和税负状况，及时汇总企业的财务数据，如销售收入、利润额及利润率、关联交易额等，并注意财务数据之间的内部关系和变动情况。
　　二、高度重视同期资料的准备工作
　　根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），符合条件的企业应当根据所得税法实施条例的有关规定，按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。具体而言，企业需要向税务机关提交的资料主要包括与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明；与关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料。
　　通常而言，同期资料主要包括组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用等五个部分，而每个部分均有若干细致的要求。因而，同期资料的准备需要提供大量的资料，颇为复杂和繁琐，此外，可比性分析和转让定价方法的选择部分涉及诸多专业分析，技术性很强。实践中，一些企业并未真正认识到同期资料的重要性，草草了事，认为只要能通过税务机关的检查即可。事实上，由于税企之间的信息不对称，税务机关往往需要通过阅读企业提交的同期资料报告，掌握企业的关联交易情况和行业状况，从而判断企业关联交易定价是否符合独立交易原则，然后决定是否对该企业进行反避税调查。因此，如果企业能够提交高质量的同期资料，合理的说明企业的状况，并能提供充足的理由说明一些异常波动情况，将更多的获得税务机关的认可和支持，极大的减低被税务机关纳税调整的风险。
　　三、利用预约定价安排减少转让定价风险
　　由于无形资产的特殊性，使用传统的转让定价方法很难对其进行准确的定价，因而税务机关和企业在无形资产估值和定价方面很容易产生争议。为控制转让定价的风险、增加企业生产经营的确定性，华税律师建议企业本着积极、合作的态度，与税务机关充分协商沟通，就双方的分歧尽量达成一致意见，并在合理预测企业未来赢利能力和可比性分析的基础上确定转让定价方法，争取最终达成预约定价安排。此外，由于税法法规在无形资产转让定价方面的概括性和模糊性以及税务机关在一些重要的争议事项上往往享有一定的自由裁量权，华税律师建议企业与税务机关保持良好的沟通，对于不确定的事项应及时寻求税务机关或专业人士的意见，确保关联交易的合规性，并最大限度的降低企业转让定价的涉税风险。
　　（华税律师事务所，中国第一家专注于提供财税服务的律师事务所，2012获中国最佳税务律师事务所奖，2011年获《亚洲法律杂志》ALB中国最佳税务律师事务所奖）
　　作者观点不代表和讯网立场
01/10 12:03
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