融资租赁租入固定资产纳税调整及所得税会计处理
来源：财会通讯
作者：崔海霞 人气： 发布时间：
摘要：　　一、融资租赁租入固定资产会计与税务处理差异 　　对于融资租入固定资产，会计准则规定承租企业应单设 融资租入固定资产 明细科目进行核算......
　　一、融资租赁租入固定资产会计与税务处理差异
　　对于融资租入固定资产，会计准则规定承租企业应单设&融资租入固定资产&明细科目进行核算。企业应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入固定资产的入账价值。
　　税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。
　　上述差异导致融资租人固定资产的计税基础大于初始会计成本。另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等，都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。
　　企业会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记&财务费用&科目，贷记&未确认融资费用&科目。而税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。
　　二、融资租入固定资产纳税调整
　　会计与税法每年计提的折旧数额不一致，要求企业每年申报所得税时，应调整应纳税所得额。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除，每年进行所得税申报时，应调增应纳税所得额。
　　[例]日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。
　　大华公司会计处理如下：
　　(1)日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：
　　最低租赁付款额现值=118708&(P/A，6%，5)=500000(元)。
　　最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的人账价值即为500000元。
　　借：固定资产&&融资租入固定资产500000
　　　　未确认融资费用　　93540
　　　　贷：长期应付款一应付融资租赁费　　593540
　　(2)日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：
　　借：长期应付款一应付融资租赁费　　118708
　　　　贷：银行存款　　118708
　　借：财务费用　　30000
　　　　贷：未确认融资费用　　30000
　　借：制造费用　　100000
　　　　贷：累计折旧　　100000
　　以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2008年相关账务处理。
　　(3)日租赁期满时：
　　借：固定资产　　500000
　　　　贷：固定资产&&融资租入固定资产　　500000
　　大华公司相关纳税调整如下：
　　日，该固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元(000)，但所扣除的费用没有差异，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额。
　　该设备每年税前扣除折旧额为：=59354(元)。
　　2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。
　　会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。
　　三、融资租入固定资产所得税会计处理
　　承上例：大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2。
　　大华公司每年资产负债表日因未确认融资费用账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3。
　　假定华丰公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。2007年，应纳税所得额也为1000000元，应交所得税为250000元，所得税会计处理为：
　　借：所得税费用　　250000
　　　　递延所得税资产　　23385
　　　　贷：应交税费&&应交所得税　　250000
　　　　　　递延所得税负债　　23385
　　2008年，应纳税所得额为1070646元(46+30000)，应交所得税为元，所得税会计处理为：
　　借：所得税费用　　250000
　　　　递延所得税资产　　10161.5
　　　　递延所得税负债　　7500
　　　　贷：应交税费&&应交所得税　　
　　2009年，应纳税所得额为1065324元(46-4-24678)，应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：
　　借：所得税费用　　249941
　　　　递延所得税资产　　10161.5
　　　　递延所得税负债　　6228.5
　　　　贷：应交税费&&应交所得税　　266331
　　以后年度略。
　　综上所述，会计准则与税法规定的差异造成固定资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。同时，会计上核算未确认融资费用，而税法上不核算，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。以后年度，固定资产折旧的计提会计数额和计税数额不一致，以及会计上未确认融资费用分摊，造成会计利润和税法应纳税所得额不一致，应调整应纳税所得额，并逐步转回固定资产购入年度确认的递延所得税资产和递延所得税负债。从南方食品派发芝麻糊，谈视同销售的企业所得税纳税调整及会计处理
作者：@马军生博士
&核心提示：视同销售有三种调整方式：①不需调增；②按售价收入（公允市价）调增；③按售价与成本的差额调整。对进入费用的，如是正常经营项目，采取①；如不允许税前扣除的，采取②；如未进费用（如分配给股东且未进入损益），采取③。
&在我《一盒芝麻糊引发的财税与法律思考》文中提及南方食品向股东派发芝麻糊，在税务上是视同销售行为，即无论是作为股东分红或销售（研发）费用，按照会计准则不确认为销售收入，但从税法角度要作为视同销售。
在讨论过程中，博友
@中国式IPO
提出指正意见：
@中国式IPO：两种方式下所得税是不一样的。分红为税后分配，所以只调增收入，但不调增成本。而促销为经营形为，其支出可全部在税前列支，故调增收入，同时调增销售费用，不会增加所得税支出。对视同销售的处理，大部分税务工作人员理解不到位，大部分专业人员亦是。&
@中国式IPO：这个要看怎么认定把样品给客户是否正常经营行为，如果是，凭啥征所得税，如果不是，征所得税没问题。本人认为样品给客户是为了取得客户对公司产品质量的认可，如同企业生产出产品，拿出一两件进行检测一样，都属于产品售出之前的必要消耗，绝无产生所得税之理。
@中国式IPO：税务基层人员要征税，企业老板不懂，普通财务人员不懂，所以交了税。但如果企业请了注册税务师或注册会计师这些专业，仍然得到要交税的建议，那就是专业人员的失职了。现实中，失职的，比比皆是，悲哀的是，失职的往往得到企业的赞赏，因为他们的建议，会得到税务局的认可。
我在原文中，对企业所得税方面并未考虑得这么细，在会计处理时，作为分红，我的相关会计处理没有问题；如作为费用处理，确实要根据情况加以区分，才能正确地进行企业所得税的会计处理。
举个例子来做说明：
不考虑增值税和其他事项，假定税前利润30元（未发生赠送之前的利润），将自产芝麻糊一盒作为样品赠送（或促销、或用于员工福利），则会计处理上，增加费用（销售费用或管理费用）7元，扣除该费用7元后，会计利润变为23元。此时纳税所得的调整可能有三种观点：&&
& &<font COLOR="#.
纳税所得为23元，不用调增。因为该费用是用于正常经营支出消耗掉，假设要按售价调整10元，那企业把芝麻糊10元出售掉，产生3元利润，共计33元利润，再把这10元通过费用花费掉，则此时，会计利润为23元，
纳税所得也还是23元，所以调增不合理。&&
纳税所得为33元，按售价调增10元。理由是尽管会计上不作为收入，但纳税口径上，该行为视同销售，所以增加纳税收入10元。&&
纳税所得为26元，按差额调增3元。即会计利润23元，同时将视同销售商品的售价与成本差额3（=10-7）元调增，即调增视同销售的收入同时扣减相应成本。但这种调整严格来说是上存在问题的，因为7元在会计上已经作为费用扣减过一次。除非象之前博文所说的分配给股东，由于会计上没作为费用入账，则此时纳税调整应将差额3元调整。
&&从道理来上来说，如果会计处理时已作为费用处理，则只有&#9312;或&#9313;这两种纳税调整方式，具体采用哪种，主要看所消耗的费用项目是否允许税前扣除，如果是，则不需做纳税调整（譬如：研发费用、在扣除比例限额内的宣传费用、符合条件的公益性捐赠）；如果不是应用于该类项目，则需根据情况调整（譬如非公益捐赠）。
&&但在具体税收征管实务中，税务机关征管人员对税法理解存在差异，对上述视同销售的项目，都要求企业调增纳税所得，而没有具体区分这些项目支出性质，遇到这种情况，还需企业财务人员和税务机关进行沟通，获得税务机构认同。
& &感谢微博几位朋友
@中国式IPO &@楚天&
&给予的专业意见和讨论。
关于视同销售的会计处理和纳税调整，如需深入了解，还可进一步参看我转载的两篇论文：
作者：孙浩 &翟留镜
&来源：《新会计》2011年12期
作者：刘英明 &&来源：《涉外税务》&2011年05期
@中国会计视野
有曾个帖子也专门讨论这个问题，说明大家对这个问题理解也是不一致。
看了视野上有关资产用于费用类的（如市场推广、交际应酬、员工福利、捐赠等）所得税视同销售的纳税调整处理，各有不同的理解。总结了一下，似乎有下述3种理解（且不考虑该费用类型是否属于受限扣除、或不能扣除的项目，假设属于全额扣除的项目）：
1、按售价（符合一定条件下，按购入价格）作为视同销售收入调增应纳税所得额，按资产原成本作为视同销售成本调减应纳税所得额。两者间的差额为视同销售纳税调整净额, 金额应&=0。
[此处的理由是：对视同销售应产生的利润，调增所得额]
2、按售价（符合一定条件下，按购入价格）作为视同销售收入调增应纳税所得额，按资产原成本作为视同销售成本调减应纳税所得额。同时，按两者间的差额，增加原来已入帐费用调减应纳税所得额。三项调整产生的纳税调整净额
[此处的理由是：对视同销售应产生的利润，调增所得额，那么应以同样基础确认原已入帐的费用]
3、按售价（符合一定条件下，按购入价格）作为视同销售收入调增应纳税所得额，按资产原成本作为视同销售成本调减应纳税所得额。同时，冲减原来已入帐费用（冲减不包括视同销售所产生的流传税及附加的税金成本）调增应纳税所得额。三项调整产生的纳税调整净额
作为视同销售收入调增应纳税所得额的售价（符合一定条件下，按购入价格）。
[此处的理由是：同一事项，不得有两次成本费用扣除]
这次调查希望从各地税局、企业和中介的角度汇总大家的理解。
如果是税局的朋友请选择选择1-4项。如果是企业的朋友请选择5-8项。如果是中介的朋友请选择9-12项。如果是选择第4项\第8项\第12项，即有其他理解的话，方便的话请列出你们的想法。谢谢！
以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。所得税汇算清缴纳税调整的会计处理
来源：会计网
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三项经费支出的会计和税务处理
三项经费支出的会计和税务处理 宋丽莉 马秀卿 新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第 23 行“职工福利费支出”项，第 1 列“账载 金额”填报企业计入“应付职工薪酬” （会计准则）和直接计入成本费用（会计制度）的职工福利费（权责发生制 数额） 。根据国家税务总局《关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》 （国税函〔2009〕3 号）的规定， 职工福利费的开支范围包括： （1）未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用， 包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利 部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等； （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所 发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、 职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交 通补贴等； （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业发 生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算，没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定 的期限内改正。逾期仍未改正的，税务机关对企业发生的职工福利费合理核定。 第 2 列“税收金额”填报税收规定允许扣除的职工福利费，金额小于等于第 22 行“工资、薪金支出”第 2 列 “税收金额”×14%；如本行第 1 列≥第 2 列，第 1 列减去第 2 列的差额填入本行第 3 列“调增金额” ，如本行第 1 列＜第 2 列，表明当年实际发生数小于税收限额，则第 3 列、第 4 列不填写。 例：F 公司执行会计准则，2008 年发生如下职工福利支出：为职工发放防暑降温费 25 万元，其中生产工人 20 万元，企业管理人员 5 万元，拨付职工食堂餐饮补贴 75 万元，生产工人 65 万元，管理人员 10 万元，其中，补助 困难职工 3 万元，当年允许税前扣除的工资总额为 600 万元。2007 年应付福利费余额为 5 万元（单位：万元） 。 支付时： 借：应付福利费 103 贷：银行存款 103。 计入成本费用时： 借：管理费用――福利费 18 生产成本――福利费 85 贷：应付福利费 103。 当年职工福利费允许税前扣除的金额为 600×14%=84（万元） ，根据国家税务总局《关于做好 2007 年度企业所 得税汇算清缴工作的补充通知》 （国税函〔 号）规定，职工福利费以前年度有余额的先冲减余额，因此， 2008 年允许扣除的金额是 84+5=89（万元） ，当年需纳税调增 14 万元（103－89） 。 新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第 24 行“职工教育经费支出”项，第 1 列 “账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工教育经费（权责发生制数额） 。第 2 列“税 收金额”填报税收规定允许扣除的职工教育经费，金额小于等于第 22 行“工资、薪金支出”第 2 列“税收金额” ×2.5%，或国务院财政、税务主管部门另有规定的金额。如本行第 1 列≥第 2 列，第 1 列减去第 2 列的差额填入本 行第 3 列“调增金额” 。 当本行第 1 列＜第 2 列，说明当年职工教育经费实际发生数小于税法允许扣除的限额，则第 3 列不填，实际上 第 4 列也不应填写。但是，根据《企业所得税法实施条例》第四十二条的规定，职工教育经费当年实际发生数大于 工资、薪金总额 2.5%的部分，可以结转以后年度扣除。在以后年度结转扣除填写本附表时，由于本套申报表建立在 对当期会计利润纳税调整的基础上，以前年度未扣除但应结转本年扣除的职工教育经费并未计入当期利润，即这部 分数额未包含在本行第 1 列“账载金额”中，这样，税收数额大于会计数额。为避免影响本表逻辑关系，也避免引 起纳税评估和稽查，建议将以前年度未扣除但应结转本年扣除的职工教育经费放在本表第 40 行“其他”中纳税调 减。 例：Z 公司 2008 年计入“应付职工薪酬”的职工教育经费支出为 10 万元，税法允许扣除的工资、薪金总额为 200 万元。则本年职工教育经费扣除限额为 5 万元（200×2.5%） ，当年需纳税调增 5 万元。假定 2009 年税法允许扣 除的工资、薪金总额为 300 万元，当年职工教育经费支出为 2 万元，2009 年职工教育经费扣除限额为 7.5 万元（300 ×2.5%） ，可以扣除 2008 年未扣除的 5 万元和当年的 2 万元，需做纳税调减 5 万元。 新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第 25 行“工会经费支出”项，第 1 列“账 载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的工会经费（权责发生制数额） ，第 2 列“税收金额” 填报税收规定允许扣除的工会经费，金额等于第 22 行“工资、薪金支出”第 2 列“税收金额”×2%减去没有工会 专用凭据列支的工会经费后的余额， 如本行第 1 列≥第 2 列， 1 列减去第 2 列的差额填入本行第 3 列 第 “调增金额” ， 如本行第 1 列＜第 2 列，则第 3 列不填。 例：R 公司 2008 年工资、薪金总额 500 万元，允许税前扣除金额为 450 万元，当年分两次向工会部门拨缴工 会经费 8 万元、2 万元，其中第二次缴拨工会经费未取得专用收据（单位：万元） 。 借：管理费用――工会经费 8 贷：应付职工薪酬――工会经费 8。 借：应付职工薪酬――工会经费 8 贷：银行存款 8。借：管理费用――工会经费 2 贷：应付职工薪酬――工会经费 2。 借：应付职工薪酬――工会经费 2 贷：银行存款 2。 当年工会经费扣除限额为 9 万元（450×2%） ，由于第二次缴拨工会经费未取得有效凭证，当年只允许扣除 8 万元，需做纳税调增 2 万元。 金融资产的会计和税务处理 张桂敏 马秀卿 新企业所得税年度纳税申报表附表七《以公允价值计量资产纳税调整表》第 1 行“一、公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产”，填报“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在当期的变动以及纳税调整情况， 等于第 2 行“交易性金融资产”、第 3 行“衍生金融工具”、第 4 行“其他以公允价值计量的金融资产”的合计数，不包 括可供出售的金融资产。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产、衍生金融工具、其他以公允价值计 量的金融资产等。交易性金融资产主要是指企业为近期内出售而持有的金融资产。衍生工具主要包括远期合同、期 货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。其他以公允价值 计量的金融资产，是指除交易性金融资产和衍生金融工具以外，由企业根据持有意图直接指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的其他金融资产。 对于公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、 债券、 基金以及不作为有效套期工具的衍生工具， 应按取得时的公允价值作为初始确认金额。相关交易费用在发生时计入当期损益，不计入金融资产和衍生工具的成 本，支付价款中包含已宣告但尚未发放现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认应收项目。 企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收 益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。 处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 例：企业 2008 年 6 月末衍生金融工具――看跌期权公允价值 50000 元，成本价 20000 元，2008 年末衍生金融 工具――看跌期权公允价值 40000 元，成本价 20000 元。 会计分录：购入时 借：衍生金融工具――看跌期权――成本 20000 贷：银行存款 20000。 2008 年 6 月 借：衍生金融工具――看跌期权――公允价值变动 30000 贷：公允价值变动损益 30000。 2008 年 12 月末， 借：公允价值变动损益 10000 贷：衍生金融工具――看跌期权――公允价值变动 10000。 第 3 行第 5 列填-20000。 需要说明的是，本附表第 2 行、第 3 行、第 4 行不包括可供出售金融资产。可供出售金融资产通常指企业没有 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。如企业 购入在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或 持有至到期投资等金融资产的。 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包 含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应 当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积） 。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款 与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处 置部分的金额转出，计入投资损益。 例：红日股份有限公司 2008 年 6 月 1 日以每股 20 元价格（其中每股含已宣告未发放现金股利 0.15 元）通过上 海证券交易所购买思明股份公司流通股 20 万股，支付交易相关税费 15000 元，经红日公司投资管理部决定，确认 为交易性金融资产。6 月 8 日取得股息 3 万元，6 月 30 日，该股份价格下跌到每股 15 元，10 月 20 日再次以每股 17 元的价格购入思明股份流通股 6 万股，支付相关税费 9000 元。11 月 25 日，以每股 23 元的价格出售思明股份流 通股 10 万股，支付相关税费 8000 元。12 月 31 日，思明股份每股市场价格 26 元。相关账务处理如下： 1.2008 年 6 月 1 日购入股票 借：交易性金融资产――成本 3970000 应收股利 30000 投资收益 15000 贷：银行存款 4015000。 此项交易性金融资产的会计成本为 397 万元，交易费用 1.5 万元计入当期损益。按照对各类投资的税收处理原则， 交易费用计入投资的税收成本， 不得在当期扣除， 交易费用 1.5 万元应作纳税调增处理， 投资的计税成本为 398.5 万元。 2.2008 年 6 月 8 日 借：银行存款 30000 贷：应收股利 30000。 3.2008 年 6 月 30 日 借：公允价值变动损益 × 70000） 贷：交易性金融资产――公允价值变动 970000。 公允价值变动损益－97 万元不得在税前扣除。 4.2008 年 10 月 20 日 借：交易性金融资产――成本 1020000 投资收益 9000 贷：银行存款 1029000。 此项交易性金融资产的会计成本为 102 万元，交易费用 0.9 万元计入当期损益。按照税收规定，交易费用计入 投资的税收成本，不得在当期扣除，交易费用 0.9 万元应作纳税调增处理。投资计税成本为 102.9 万元。 5.2008 年 11 月 25 日 借：银行存款 × 00） 交易性金融资产――公允价值变动 0000× 26） 10÷ 贷：交易性金融资产――成本 90000× 26）投资收益 745900。 10÷ 同时，将所转让交易性金融资产所对应的公允价值变动损益转出，计入当期投资收益。 借：投资收益 373100 贷：公允价值变动损益 373100。 会计上确认交易性金融资产的转让收益 74.59 万元，税收上确认的交易性金融资产转让收益为 23× 10－ （398.5+102.9）× 26－0.8＝230－501.4× 26－0.8＝36.36（万元） 10÷ 10÷ ，两者差额 38.23 万元（74.59－36.36）应作 纳税调减。剩余 16 万股的计税成本为 308.55 万元。 6.2008 年 12 月 31 日 借：交易性金融资产――公允价值变动 × 16－（397－97＋102＋37.31－191.92〕 贷：公允价值变动损益 1686100。 税务处理：公允价值变动损益 168.61 万元不确认所得，税法不予认可，年终调减应纳税所得额 168.61 万元。 由于交易费用已计入会计损益，税法计入投资成本，因此，应纳税调增 3.2 万元（1.5＋0.9＋0.8） 2008 年 12 月 31 日，公允价值为 230 万元，计税成本为 308.55 万元，两者差额于交易性金融资产处置环节纳 税调整。 无产权证建筑物如何计算企业所得税 朱光磊 房地产企业开发项目中，计入容积率的建筑面积可以办理产权证，属于所有权属明确且所有权属无瑕疵的房地产， 可以在房地产交易市场流通。可是有部分建筑物，虽然可以带来一定的经济利益，但有的权属不明，有的权属虽然 明确却无法办理产权证，因而不能在房地产交易市场流通。这部分无产权证建筑物应如何缴纳企业所得税？ 例：A 房地产公司属内资企业，开发了一个项目，地上建筑面积为 11000 平方米，其中可以办理产权证的建筑 面积为 10000 平方米，无法办理产权证的架空层建筑面积为 1000 平方米，地下建筑面积为 1000 平方米（无产权证 且非人防工程） 。该项目建安成本为 5000 万元，土地成本为 3000 万元，有产权证建筑面积 10000 平方米已全部销 售完毕，A 企业将全部成本 8000 万元计入销售成本。 A 企业将架空层和地下建筑改建成车库，架空层 1000 平方米全部用于出租；地下车库中 800 平方米销售给业 主，销售收入为 800 万元，200 平方米用于出租。 2008 年，A 企业在进行 2007 年度企业所得税汇算清缴时，对于无产权证建筑物的成本分摊问题，内部财会人 员产生了争议。 一部分财会人员认为，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》 （国税发〔2006〕 31 号）的规定，开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼 儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事 业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。 （2）属于营利性的，或 产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核 算其成本。 本案例中，A 企业将架空层及地下车库用于出租，属于营利性的配套设施，并不属于非营利性且产权属于全体 业主的情况，应视作开发企业自用，因而其对应的成本应转为固定资产，具体为（）× （）÷ （1）＝800（万元） ，即应将已计入销售成本的 800 万元开发成本转出，作为固定资产管理，同时调增 2007 年度应纳税所得额 800 万元，并申报缴纳企业所得税。 另一部分财会人员认为，根据《城市房地产管理法（修订版） 》第三十八条的规定，未依法登记领取权属证书的房地产不得转让。因而，可转让的房地产仅是办理产权证的房地产。同时，根据国家税务总局《关于房地产开发 业务征收企业所得税问题的通知》 （国税发〔2006〕31 号）的规定，当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按 当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。 可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷ 总可售面积， 已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积× 可售面积单位工程成本。本案例中，按《城市房地产管理法（修 订版） 》的规定，无权属证书的房地产不得转让，因而该项目可转让的建筑面积为能办理产权证的建筑面积，该项 目的总可售面积为 10000 平方米，成本对象总成本为 8000 万元，则可售面积单位工程成本＝8000÷ 1（万 元） 。在地上有产权证建筑面积全部销售的情况下，根据国税发〔2006〕31 号文件的规定，已销开发产品的计税成 本为 10000× 0.8＝8000（万元） ，并无不妥。 相关法律解析 根据《城市房地产管理法（修订版） 》的规定，无产权证建筑物属于不可转让的房地产。但不可转让的房地产 能够产生较大的收益，并且一些无产权证建筑物在测绘报告中亦有明确的标识，成本的归集和分摊并不存在难题， 因而无产权证建筑物成了税企双方时有争议的对象。 所有权归属解析：架空层和非人防地下车库所有权的归属并不相同。 根据《物权法》第七十三条的规定，建筑区划内的其他公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有。 因而，架空层作为地上建筑物，其产权应属于业主共有。 根据《物权法》第七十四条的规定，建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、 附赠或者出租等方式约定。因而，即使是《物权法》亦未约定非人防地下车库所有权的归属，非人防地下车库所有 权归属不明。 企业所得税 由于架空层的产权属于业主共有，因而架空层从所有权的角度来看不属于 A 企业。虽无产权证的过户，但根据 《物权法》 的规定， 企业实质上已经将架空层的所有权转移给了业主共有。 A 销售后 A 企业将架空层改成车库出租， 属于违规行为，是业主委员会缺位管理情况下出现的特殊情况。这是两个法律关系，不能混作一谈，因而不能根据 国税发〔2006〕31 号文件将架空层视作 A 企业的营利性配套设施，不得在税前扣除架空层的成本。 非人防地下车库所有权的归属不明，有人认为属于国税发〔2006〕31 号文件规定的未明确产权归属的情况，因 而地下车库的成本不得扣除，即（）÷ （）× 200＝133.33（万元）不得扣除。笔者认为，未明 确产权归属的完整解读是有产权而未明确产权归属， 地下车库根本没有产权， 因而也不属于未明确产权归属的情况。 根据《城市房地产管理法（修订版） 》“未依法登记领取权属证书的房地产不得转让”的规定，以及国税发〔2006〕 31 号文件“可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷ 总可售面积； 已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面 积× 可售面积单位工程成本”的规定，A 企业的第一种意见正确，成本分摊标准和方法有理有据。 这种做法在国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31 号）中得到了 印证。根据国税发〔2009〕31 号文件第三十三条的规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进 行处理，因而，利用地下基础设施形成的停车场所，属于公共配套设施；而公共配套设施在国税发〔2009〕31 号文 件中有明确的定义，即公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或 无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。可见，利用地下基础设施形成的停车场所，可以作为 公共配套设施，其建造成本可以作为公共配套设施费分摊给可售建筑面积。本案例中，地下建筑面积 1000 平方米 的建造成本应分摊给已售的地上有产权证的建筑面积 10000 平方米，即可以全额税前扣除。 工资、薪金支出的会计和税务处理 马秀庆 新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第 22 行“工资、薪金支出”项，填报企业向职工 支付的人力资源成本，属于企业损益内容。会计准则采用“职工薪酬”和“股份支付”概念，会计制度和税法仍沿用“工 资、薪金”概念。 会计与税法有关工资、薪金口径比较 《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》规定，职工薪酬，指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬 以及其他相关支出。包括： （1）职工工资、奖金、津贴和补贴； （2）职工福利费； （3）医疗保险费、养老保险费、 失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费； （4）住房公积金； （5）工会经费和职工教育经费； （6）非货 币性福利； （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿； （8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。除上述情况外， 以企业年金基金为职工缴存的补充养老保险，以股份为基础的薪酬如股票期权、股票增值权、限制性股票等均属职 工薪酬的范畴。会计准则上职工薪酬范围较广，凡企业给职工各种形式的支付均视为职工薪酬，这样有利于准确反 映商品价格中真实的劳动力成本，改变世界上对我国以过低劳动力价格参与国际经济竞争的认识。 会计制度与《企业所得税法》对工资、薪金的口径基本一致。 《企业所得税法》仍沿用传统“工资、薪金”口径， 《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的 员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及 与员工任职或者受雇有关的其他支出；原则上限于企业向职工支付并在“应付工资”科目核算工资费用。而会计准则 “职工薪酬”口径除包括“应付工资”科目外，还包括职工福利费、工会经费、各类保险、住房公积金、辞退福利、股 权激励等。 《个人所得税法》关于“工资、薪金所得项目”的口径较宽，基本上与会计口径一致，凡是与个人任职受 雇有关的所得，如辞退福利、股票期权、个人从单位低价购房、个人从单位取得的各项福利等，在实践中按照“应付工资”征收个人所得税。 工资、薪金支出的会计核算 企业在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬或工资、薪金支出确认为负债，即“应付职工薪酬”或 “应付工资”，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象进行归集，没有直接受 益对象的，计入期间费用。 （1）由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬或工资、薪金支出，计入产品成本或劳务成本。 （2）由在建工程、无形资产负担的职工薪酬或工资、薪金支出，计入建造固定资产或无形资产成本。 （3）除上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬或工资、薪金支出，计入当期损益。 根据《企业会计准则第 9 号――职工薪酬》应用指南，权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，企业在授 予日不进行会计处理。股份支付在授予后通常不立即行权，一般需要职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达 到一定业绩条件之后才可行权，这一期间称为等待期。 等待期内，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额按照权益工具（所授予股权） 公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公 积（其他资本公积） ，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债 表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 工资、薪金支出有关所得税政策 《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予全额扣除，不再执行计 税工资办法。根据国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 （国税函〔2009〕3 号）文件的 规定，合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定 实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：一是企业制订了 较为规范的员工工资、薪金制度；二是企业所制订的工资、薪金制度符合行业及地区水平；三是企业在一定时期所 发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；四是企业对实际发放的工资、薪金，已依法履 行了代扣代缴个人所得税义务；五是有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。六是对于国有性质企业， 其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企 业应纳税所得额时扣除。 对于权益结算的涉及职工股份支付的工资、薪金支出，不允许在所得税前扣除；对于现金结算的涉及职工的股 份支付的工资、薪金支出，允许在所得税前扣除。 本行有关列次的填报 第 1 列“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴（按权责 发生制核算数额） 。第 2 列“税收金额”填报税收允许扣除的工资、薪金额，其中，执行工效挂钩企业需对当年实际 发放职工薪酬中应计入当年部分填报， 《企业所得税法》允许合理工资费用全额扣除，工效挂钩政策在所得税中的 实际意义已经不大。当前，政府有关部门为限制国有企业滥发工资，防止侵蚀国有资产，对部分国有企业工资、薪 金总额予以限定，超出部分不允许税前扣除，一些企业习惯将政府有关部门规定限额视为“工效挂钩”，对于当年实 际发放数低于限额的结余部分，现行税收政策尚未明确是否允许在以后年度调剂使用。第 2 列“税收金额”作为计算 职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数。第 3 列“调增金额”、第 4 列“调减金额”需分析填列。 例：大兴制革厂共有员工 100 人，其中管理人员 15 人、销售人员 20 人。2008 年，该厂建设一个车间，10 人 被抽调参与基建工作。2008 年共发生职工工资 500 万元，其中管理人员工资 100 万元，销售人员工资 125 万元，工 程施工人员工资 60 万元，其余为一线工人工资。有关会计处理如下： 借：制造费用――工资 215 管理费用――工资 100 销售费用――工资 125 在建工程――工资 60 贷：应付职工薪酬――工资 500。 借：应付职工薪酬――工资 500 贷：银行存款 500。 假定该企业工资允许全额税前扣除， 当期应扣除的工资、 薪金总额为 440 万元 （在建工程工资不计入当期损益， 不予扣除） 。 特殊重组的会计和税务处理 马秀卿 新企业所得税年度纳税申报表附表三《特别纳税调整项目明细表》第 8 行“特殊重组”项，填报非同一控制下的企业 合并、免税改组产生的企业财务会计处理与税收规定不一致应进行纳税调整的金额。 企业重组，是指企业在日常经营活动之外，引起企业法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式改变、资 本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组与企业普通资产交易的区别在于：普通资产交易限于 企业一部分资产或商品的转让、 处置， 不涉及股东层次的股权交易， 而企业重组是针对股权交易或者由于整体资产、 负债的交易，进而引起企业资本经济结构或法律形式的变更。 为避免所得税对企业重组的负面影响，保证税收的中立性，有关企业重组的所得税政策区分了普通重组与特殊重组。同时符合下列条件的企业重组，认定为特殊重组： 1.具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目标； 2.被收购、合并或分立部分资产或股权符合规定比例，企业法律或经济结构发生实质性或重大改变； 3.法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或分立企业在重组后连续 12 个月内，不改变原实质经营 活动； 4.重组交易对价中涉及的主要是股权支付额，非股权支付额不超过规定比例，同时取得股权的当事方不得在随 后的 12 个月内转让该股权； 5.重组交易当事方涉及境外（包括港澳台地区）纳税人的，除符合前述条件外，还应该确保被重组企业资产及 企业股权所隐含增值税收管辖权仍保留在中国境内，并适用不低于重组前税率。 符合上述条件的特殊重组，当事各方应按以下特殊的税收规定进行所得税处理： 1.除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，交易各方可暂 不确认有关资产的转让所得或损失。 2.非股权补价或货币性补价对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）× （非股权补价或货币性补价÷ 被转让资产的公允价值） 。 例：以整体资产转让为例，A 企业将全部资产转让给 B 公司，B 公司向 A 企业支付 B 企业股权，以及非股权 支付额，完成 A 企业整体资产转让。A 全部资产账面价值 8000 万元，A 公允价值 15000 万元，B 向 A 支付 6250 万股本企业股票（面值 1 元） ，账面价值 6250 万元，公允价值 14000 万元。另外支付非股权支付额 1000 万元（银 行存款 200 万元，C 债券 400 万元，公允价值 800 万元） 将本企业全部资产转让给 B。 。A 本例中，非股权支付额 1000÷ 股权票面价值 6250＝16%，符合免税改组条件。 A 企业转让整体资产所得＝1＝7000（万元） 。由于双方属于免税改组，同时，A 企业取得了非股权 支付额，应按非股权支付额占改组交易额的比例，确认当期应纳税所得额。 A 企业当期应纳税所得＝7000× （1000÷ 15000）＝466.67（万元） 。 A 企业换出整体资产和负债后，取得 B 企业的股权和部分非股权支付额。由于 A 企业采取免税改组，需将所 持有 B 企业股权及部分非股权支付额进行成本替换（剔除现金对价 200 万元） 。 A 账面价值＝＝8466.67（万元） 。 A 企业换出整体资产和负债后，取得 B 企业的股权和部分非股权支付额。由于 A 企业采取免税改组，需将所 持有 B 企业股权及部分非股权支付额按公允价值计算（剔除已是公允价值现金 200 万元） 。 A 账面价值＝＝8466.67（万元） ；换入 B 企业股权成本＝8466.67× （14000÷ 14800）＝8009.01（万 元） ；换入 B 企业所持 C 债券成本＝8466.67× （800÷ 14800）＝457.65（万元） 。 如果 A 企业完全按案例计算的数据确认应税所得以及换入资产的账面价值，则会计与税法不存在差异。 很多企 业重组往往按评估价值入账，热衷于确认重组利润，做大资产总额，但不愿缴纳所得税，因此出现会计与税法差异， 一方面对当期利润有影响，需要纳税调整；另一方面资产账面价值与计税成本发生差异，需要在资产存续期内逐年 调整允许税前扣除的折旧、摊销额。 第 1 列“账载金额”填报会计核算的账面金额；第 2 列“税收金额”填报税收规定的收入金额；第 3 列“调增金额” 填报按照税收规定应纳税调整增加的金额；第 4 列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额。 企业所得税汇算清缴案例解析 案例 鸿兴公司为生产企业，是甲企业的全资子公司，鸿兴公司 2009 年 2 月委托某税务师事务所对其 2008 年度所得 税纳税情况进行审查。经审查发现，该企业 2008 年度共实现会计利润 20 万元，已按 20%的税率预缴企业所得税 4 万元。在审查中发现如下业务： 1.审查“主营业务收入”明细账贷方发生额。1 月 1 日，该企业与购买方签订分期收款销售 A 设备合同一份，合同 约定的收款总金额为 80 万元， 4 年于每年底等额收取。 分 按会计准则规定， 以商品现值确认收入 70 万元。 结合 “主 营业务成本” 明细账， 借方发生额中反映 1 月 1 日分期收款销售 A 设备一套结转设备成本 50 万元。 进一步审查 “财 务费用”明细账，贷方发生额中反映 12 月 31 日结转当年 1 月 1 日分期收款销售 A 设备未实现融资收益 2.5 万元。 2.审查“销售费用”明细账。5 月 2 日，预提本年度销售 B 产品的保修费用 21 万元。合同约定的保修期限为 3 年。 3.审查“财务费用”明细账。12 月 31 日支付给关联方甲企业 500 万元债券 2008 年度利息 50 万元。甲企业在鸿兴 公司的股本为 100 万元，同期同类贷款利率为 7%。 4.审查“投资收益”科目。2008 年 10 月 21 日，从境内上市公司乙企业分得股息 20 万元，该 10000 股股票是鸿兴 公司 2008 年 3 月 10 日购买的，购买价格为每股 5 元，2008 年 10 月 21 日当天的收盘价为 7.2 元。11 月 10 日，鸿 兴公司将乙企业的股票抛售，取得收入扣除相关税费后为 8 万元，存入银行。会计处理为： 借：银行存款 80000 贷：交易性金融资产――成本 50000 投资收益 30000。 5.审查“以前年度损益调整”明细账。2008 年 6 月 30 日，企业盘盈固定资产一台，重置完全价值 100 万元，七成 新。会计处理为： 借：固定资产 100贷：累计折旧 30 以前年度损益调整 70。 借：以前年度损益调整 70 贷：利润分配――未分配利润 70。 6.审查“在建工程”明细账。2008 年 6 月 25 日，在建工程领用本企业 B 产品一批，成本价 80 万元，同类货物的售 价 100 万元。该产品的增值税率为 17%。会计处理为： 借：在建工程 97 贷：库存商品――B 产品 80 应交税费――应交增值税（销项税额）17。 7.其他资料：职工人数 30 人，资产总额 800 万元。 要求：根据提供资料，对鸿兴公司的所得税纳税事项进行分析，并表述相关税收政策，计算鸿兴公司 2008 年 度应当补缴的企业所得税。 解析 1.（1）主营业务收入的调整根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，采取分期收款方式销售货物的， 应当按合同约定的应付款日期确认收入。因此，当期应当确认计税收入为 80÷4＝20（万元） ，会计上确认收入 70 万元，应当作纳税调减的金额为 70－20＝50（万元） 。 （2）主营业务成本的调整采取分期收款方式销售货物的成本，应当按合同约定的确认收入的时间分期结转。因此， 当期应当结转的计税成本为 50÷4＝12.5（万元） ，会计上结转成本为 50 万元，应当作纳税调增的金额为 50－12.5 ＝37.5（万元） 。 （3）财务费用调整未实现融资收益在当期冲减财务费用的金额应当作纳税调减 2.5 万元。 2.《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失 和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业按会计制度预提的保修费用不符合实际发生的原则，不得税前 扣除，应当作纳税调增 21 万元。 3.财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》 （财税〔 号） 规定，企业从关联方取得的债权性投资占权益性投资的比例不得超过 2 倍，超过部分的利息，不管是否超过同期同 类贷款利率，一律不得扣除。 （1）鸿兴公司从甲企业取得的债权性投资占权益性投资的比例为 500÷100＝5，大于 2 倍的比例限制； （2）鸿兴公司准予扣除的债券利息限额为 100×2×7%＝14（万元） ； （3）应当纳税调增的利息支出为 50－14＝36（万元） 。 4.（1）根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，购买上市公司的股票从上市公司分得的股息，如果股票的持有 时间超过 12 个月转让的，免征企业所得税，不超过 12 个月转让的，应当并入当期所得缴纳企业所得税。由于上述 股票持有时间不超过 12 个月，应当缴纳企业所得税。会计上已经计入“投资收益” ，不需要纳税调整。 （2）财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》 （财税〔2007〕80 号） 规定，股票持有期间发生的公允价值变动损益，不需要缴纳企业所得税，待股票转让时，按转让收入减除历史成本 后的余额计入应纳税所得额。转让所得为 8×5＝30000（元） ，由于企业已经将投资收益计入企业的利 润总额，不需要纳税调整。 5.根据《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，企业盘盈的固定资产应当作为盘盈年度的“其他收入”缴纳 企业所得税。但会计上 2008 年度利润总额中不包括 70 万元盘盈收益，应当作纳税调增 70 万元。 6.国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 （国税函〔 号）规定，企业在建工程领用本 企业的产品，由于所有权没有发生转移，不需要缴纳企业所得税。因此，不需要进行纳税调整。 7.应补缴企业所得税的计算： （1）纳税调增金额＝37.5＋21＋36＋70＝164.5（万元） ； （2）纳税调减金额＝50＋2.5＝52.5（万元） ； （3）应纳税所得额＝20＋164.5－52.5＝132（万元） ； （4） 由于该企业的应纳税所得额超过 30 万元， 不符合小型微利企业条件， 应当按 25%的税率计算缴纳企业所得税， 应补企业所得税为 132×25%－4＝29（万元） 。 如何理解构成资产计税基础的相关税费 《企业所得税法》规定，通过支付现金以外的方式取得的固定资产、无形资产、投资资产、存货，以该资产的公允 价值和支付的相关税费作为计税基础。由此可见，如何正确理解相关税费，是确定资产计税基础的关键。 一、取得非现金资产需要缴纳的税费 企业以支付现金以外的方式取得非现金资产，需要缴纳的税费有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、 教育费附加、土地增值税和契税。 1.《增值税暂行条例实施细则》规定，以存货、固定资产（设备）对外投资或换取其他资产，应视同销售缴纳 增值税。 2.《消费税暂行条例》及实施细则规定，以自产应税消费品用于投资、换取其他资产，应视同销售缴纳消费税。 3.《营业税暂行条例》及实施细则规定，以不动产、无形资产换取非现金资产（含换取目标公司持有的第三方股权，不含换取目标公司的股权） ，应当视同销售缴纳营业税。 4.《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》 （财税〔2006〕21 号）规定，以房屋、建筑物、 土地使用权投资于房地产企业用于开发，或者房地产企业以开发产品对外投资，应当视同销售缴纳土地增值税。 5.企业以各种方式取得的房屋和土地使用权，除《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通 知》 （财税〔 号）规定的免税范围外，其他情形须要缴纳契税。 二、相关税费的会计处理 1.以现金以外的方式取得的非现金资产，应计算的增值税销项税额和契税共同构成非现金资产的成本。由于城 市维护建设税和教育费附加的计税依据是应纳增值税额，而不是销项税额，因此，与增值税有关的城市维护建设税 和教育费附加，只能计入当期损益（营业税金及附加） 。 2.以现金以外的方式取得的非现金资产，应纳的营业税、消费税、土地增值税、城市维护建设税和教育费附加 （以下简称“四税一费” ）的会计处理视具体情况而定。执行《企业会计制度》的企业，以非现金资产对外投资或 非货币性交易，应纳的“四税一费”计入取得非现金资产的成本。执行《企业会计准则》的企业，非货币性交易采 用成本模式情形下，应纳的“四税一费”计入换取的非现金资产的成本；同一控制下的控股合并方式取得的投资资 产，以非现金资产作为对价的，应纳的“四税一费” ，冲减所有者权益。 3.按照《企业会计准则》规定，非现金资产对外投资（同一控制下的控股合并除外） 、非货币性资产交换采用公 允价值模式计量时，缴纳的“四税一费”直接计入当期损益。 三、相关税费的所得税处理由于企业缴纳的“四税一费” 可以在发生的当期扣除， 因此，凡计入当期损益的“四 税一费”不作纳税调整，凡未计入的应当作纳税调减处理。相应地，构成非现金资产计税基础的相关税费，只能是 增值税销项税额和契税，而不能包括“四税一费” ，否则非现金资产在折旧、摊销或处置时会造成重复扣除。 例 1：2006 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 Q 公司收购其持有的 S 公司 100%的股权，并于当日起能够对 S 公司实施控制。 合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营， 两公司在企业合并前采用的会计政策相同。 合并日， S 公司所有者权益的总额 4404 万元，P 公司净资产 6000 万元，其中股本 4000 万元，盈余公积 1400 万元，资本公 积（股本溢价）550 万元，未分配利润 50 万元。P 公司向 Q 公司支付如下：现金 3431 万元，产成品成本 1000 万元， 公允价值 1400 万元，旧设备原价 800 万元，累计折旧 400 万元，公允价值 500 万元。自建房屋原价 900 万元，累 计折旧 300 万元，公允价值 700 万元。增值税税率为 17%、营业税税率为 5%，不考虑土地增值税、城建税和教育 费附加。 S 公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日 P 公司应确认对 S 公司的长期股权投资。分录为（单位：万 元） ： 借：长期股权投资――S 公司 44040 累计折旧 7000 资本公积――股本溢价 5500 盈余公积――法定盈余公积 7500 贷：产成品 10000 应交税费――应交增值税（销项税额）2380 固定资产――设备 8000 固定资产――房屋 9000 应交税费――应交营业税 350 现金 34310。 所得税处理： 以非现金资产换取股权应当视同销售处理， 应调增所得= （） （500-400） （700-600-35） + + =565（万元） 。 长期股权投资计税基础=0+700+238=6251（万元） 。
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