01 先说租赁负债租赁负债科目，所核算的内容是：尚未支付的租赁付款额的现值。我们来好好解读一下这句话；1、首先是“尚未支付的”已经支付的费用自然就不属于负债了在贷方阵营里，除了租赁负债外，它还有几个不同形态的兄弟。预付账款：租赁期开始日之前预先支付的租赁付款额银行存款：承租人发生的初始直接费用预计负债：按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值。2、什么是租赁付款额租赁付款额实际上就是我们正常理解的租金，它等于每期的租金*租赁期数。这一部分的金额，在分录中体现为：贷：租赁负债——租赁付款额3、现值，为什么要折现？实际上租赁业务是带有融资性质的，由于货币是有时间价值的，所以分期支付租金与一次性支付全部租金自然不是等价的。考虑到实质重于形式这一原则，我们就需要把名义上的租金拆分成实质上的租金与本质上的利息。如何简单理解？租赁中分期支付的租金与收入准则可变对价中的重大融资成分的原理是一脉相承的。我们可以将租赁业务看成是购买一项“商品”，只不过我们购买的不是这项商品本身，而是这项商品的“使用权”。即：将商品的“使用权”视同为一项商品。企业获得对租赁资产使用权的控制的那个时间点，相当于对方交付了商品，企业就此产生了付款义务，所以要确认一项负债。企业购买商品时，更多情况下是“钱货两清”这类交易方式；但是在租赁业务中，分期支付租金才是更为普遍的现象。所以，企业支付的钱看似全部是租金，实际上一部分是租金，另一部分是分期支付的利息。折现后的金额与折现前原值的差额，在分录中体现为：借：租赁负债——未确认融资费用小结：租赁负债由两个部分组成：一部分是贷方：租赁负债【租赁付款额】；另一部分是借方：租赁负债【未确认融资费用】。租赁负债是一个现值的概念，上述两个部分借贷相互抵消后的净额才是完整的租赁负债。02 使用权资产使用权资产，核算承租人持有的使用权资产的原价。使用权资产的定义比较就“玄学”了，属于用定义解释定义。实际上，增加这个科目就是为了与租赁负债进行配比，从而使得租赁业务能够“上表”。使用权资产的核算是建立在租赁负债这一科目的基础上的，其与租赁负债的关系如下图所示：其他因素主要是指，上文中提到的贷方阵营内不同形态的兄弟。所以，使用权资产所核算的内容就是贷方内容之和，其借贷关系如下表所示：03
承租人的会计处理理解完这两个核心会计科目后，我们借助一个最简单的案例，进行租赁业务会计分录框架的学习。案例：蔡老板向包租婆租了一间店铺，租赁期为3年，每年的租金为60万元，年末支付租金，假设不考虑税费因素。一、初始计量：① 确认租赁负债的金额租赁负债【租赁付款额】=60*3=180假设，折现率为5%将租赁付款额进行折现=60*(P/A，5%，3)=60*2.723=163.38租赁负债【未确认融资费用】=180-163.38=16.62② 确认使用权资产的金额初始计量的分录如下：二、后续计量我们将资产与负债分成两条线走：① 使用权资产，按照直线法计提折旧计提折旧金额=163.38/3=54.46借：制造费用/管理费用等
54.46贷：使用权资产
54.46② 租赁负债分期支付的本质，是借了一笔与使用权资产等额的163.38万元的借款，每年等额支付本金与利息。则第一年的利息=163.38*5%=8.17借：财务费用
8.17
贷：租赁负债-未确认融资费用
8.17支付租金时，冲减租赁负债借：租赁负债-租赁付款额
50贷：银行存款
50③、科目余额需要注意的是，租赁负债的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。所以，租赁负债的余额还可以这样计算：=60*(P/A，5%，2)=60*1.859=111.54计算结果中的差额0.01，是四舍五入导致的计算尾差。④、整个期间的摊销表各位小伙伴在实务工作中也可按此表的样式进行租赁业务的计算，方便日常的会计核算。04 总结最后，我们通过一张关系图串联一下本篇文章所介绍的主要内容：以上就是租赁交易最基本的模型框架啦！}

先说结论，本金当然不等于本利和，小伙伴耐心看完本篇内容，就会彻底搞清楚租赁负债和使用权资产的关系。往期文章小伙伴可看审计工厂
推文汇总目录查找自己感兴趣的内容，近期发布可在首页历史消息查看，想要及时收到公众号消息可以给公众号“设为星标”。很多新人初次面对使用权资产、租赁负债科目，不懂如何复核被审计单位的测算底稿，也有被审计单位的账上没确认这两个科目，而是等着审计师来调整，新人朋友习惯想找计算模板套用，但并不清楚原理，可能无法发现问题，也很容易出错，所以不要过于依赖他人设计的模板，要搞懂基本原理，然后设计出适用被审计单位的测算底稿，清楚每一处细节才能有底气，本文不涉及复杂情况的判断（实务中能碰到的复杂的情况也并不多），主要是讲原理，回归到审计工厂公众号设立的初衷，这是一篇对新人很友好的讲解文章。基本原理使用权资产与租赁负债，两个科目的字面意思比较清楚，即通过租赁取得的只有使用权，但没有所有权的资产，因租赁产生的对价就是租赁负债，本节就围绕租房来举例，对于大部分普通人来说，工作、未来规划等不确定的时候，一般是租房来过渡的，每个月花很少的钱来取得房屋的居住权，可以随时搬走，用最小的成本减少因未来变化可能产生的大额成本，企业经营也是如此，无论是动产还是不动产，如果租赁要比购买更符合企业发展规划，那就应当选择租赁，我们租房时，合同一般是一年一签，次年看房东或租客是否有意愿续签，房费有月付、季付、年付，但对于大部分企业来说，除了临时性办公，一年后搬走的概率不大，而且只签一年的话，如果房屋所有者不想租了，企业又要重新找新的办公场所，之前的装修费用也搭进去了，所以租赁期一般都是一年以上，根据合同的约定，不论是月付、季付还是年付，在租赁合同成立的那一刻起，企业都要未来某一刻需要支付一定的金额，这时候就需要考虑货币的时间价值，因为存在通货膨胀的因素，物价可能上涨，存款存在银行也会获取利息，所以今天的钱不等于明天的钱，未来要支付的钱和当前拥有的钱价值也不相等，所以要使它们有可比性的前提是，要通过一定的方法来把它们折算到同一个时间点来对比，考虑到效率问题，企业不可能考虑每天的货币时间价值然后频繁记账，所以一年以内通常不考虑货币时间价值，对于租赁期在一年以内以及低价值的租赁（实务中一般以低于人民币40000元的租赁作为低价值租赁）都可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用简化方法处理（实际支付时记费用或者通过预付分期摊销到费用）。让新人朋友不好理解的应该是未确认融资费用这类听起来看似比较复杂的科目，同样的，长期应付款、长期应收款等有长期收付性质的科目，会涉及到未确认融资费用、未实现融资收益，都带有“融资”两个字，这是因为考虑了货币时间价值，我们可以换一种方式理解，假设租赁有两种选择方案，一是租客在当前时点一次性支付100万，此时没有时间的变动。二是租客未来分期逐笔支付120万，此时一次性付款和分期付款产生的20万差异就是时间变动产生的利息。租赁合同实际上就是方案二，合同总额中，也就是未来要支付的总额里是包含利息的，我们把未来要支付的总额（租赁付款额）折算成一次性需要支付的金额（租赁负债现值），两者的差异就是尚未支付的利息（未确认融资费用），未确认融资费用是备抵科目，和折旧、摊销等一样，逐渐的通过费用类科目抵消完毕，因为有融资的性质，所以抵消时通过财务费用科目，同时要把偿还租赁负债本金和利息所支付的现金计入筹资活动现金流出。再换个角度来想，我们不必在0时点拿出全部的钱，而是每期支付固定少量金额就能享受价值总额120万的房子，账面上同时确认实际的资产和未支付的负债及利息，类似于向银行借款，收到借款时，借记银行存款，贷记短期借款，每期计提利息确认财务费用，都是同样的道理。理解了上面的内容，新人朋友应该理解了企业为什么更喜欢“早收晚付”，在付款总额不变的情况下，也是因为考虑货币时间价值，钱多留在手里一天就多生一天的利息，第一个月支付100万，和拖到第二个月支付100万价值完全不同，第二个月的100万要折现到第一个月的时点才能够对比。同样的，在收款总额不变的情况下，早收到钱就能让钱在自己手上生利息，如果对方企业一次性支付困难，选择分期支付货款，就会约定支付比一次性付款金额更高的总额，两者间的差额通过未实现融资收益逐渐抵消在财务费用贷方中，也就相当于计提的是利息收入。想通了这些，再面对这些长期收付款带有融资性质的科目，就不会有什么压力了。现值计算我们先了解下单利计息和复利计息这两种计息方式：单利计息就是仅对本金计息，而不对新产生的利息计息，而复利计息不仅对本金计息，还要对新产生的利息计算利息。举例来看，假设存款100元，年利率5%，存款2年，采用单利计息计算的利息：100×5%×2=10，本利和为100+10=110；采用复利计息：第一年的本利和=100×（1+5%）=105，然后在第一年本利和的基础上计算第二年的利息，第二年的本利和=105×（1+5%）=110.25 ；为了提高计算效率，学者总结出复利下本利和的计算公式：本利和=本金×（1+利率）^期数，代入公式的结果与逐步计算结果相同：100×（1+5%）^2=110.25。懂得了基本的计算方法，我们再来说现值和终值，对于上面的例子，存款100元本金是当前的价值，即现值，通过复利计息后的本利和110.25是存款2年后到期的价值，也就是终值，租赁合同中未来要支付的总额（终值）已经确定，所以入账时是反过来求现值，把复利本利和的公式变换一下：本金=本利和/（1+利率）^期数，即：复利现值=复利终值/（1+利率）^期数。公式中的利率就是折现率，因为租赁内含利率不好取得，实务中折现率一般使用增量借款利率，即承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率，看似容易，但要较真的话其实并不好确定，毕竟涉及主观判断，需要充分考虑各种条件，这部分由企业确定，我们复核其选择作为折现率的理由，参考类似上市公司案例，折现率在合理区间就可以接受，我们审计报表更多关注的是损益变动，而动产和不动产的租赁金额一般只占企业资产的小部分，折现率略微有些偏差实际上对损益的影响一般不大，所以也不必过于纠结。99%的会计处理都不会像财管中应用的那样复杂，所以并不需要担心学不会，只要搞懂复利现值如何计算，就足够应对实务中99%的情况，新人朋友可能会想到年金现值，因为听起来它更符合租赁合同的性质，年金是指一定期间内每期等额收付的款项，现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，整合起来的意思就是：一系列等额收付款折算的现值之和，即折算到期初时的总价值，但通过各时点的复利现值合计计算会更灵活，因为实务中的房租并不一定是每年付款额都相同，可能约定房租每年递增5%，这样各期的付款额就不都是相等的，而使用复利现值，只要列出各期付款额，同时设置好复利现值公式就可以计算出各期折现到入账时间的现值，加总合计就得到了入账时间的现值，但要注意把折现年利率换成月利率。举例举个简单例子，如签订了两年的房屋租赁合同，租赁期间为20×1年1月1日至20×2年12月31日，约定每月末付房租，第一年房租12000元，每月末支付1000元，第二年递增5%，房租12600元，每月末支付1050元，增量借款利率5%。我们要在20×1年1月1入账，就要把租赁期间内各个月末要支付的房租，通过计算折现算出其在入账时点的价值，也就是未来支付金额现在的价值，复利现值=复利终值/（1+利率）^期数，我们代入公式：第1期的现值=1000/（1+5%/12）^1=995.85，第2期的现值=1000/（1+5%/12）^2=991.72……以此类推，各期测算表格如下：提示：租赁负债现值可通过NPV函数计算，与手动输入公式计算结果一致，计算方法可见文章后面的测算底稿附件 可以看出，合计的租赁付款额为两年的房租24,600.00 元，各期租赁付款额折现到入账时点的现值为23,349.53元，两者的差额1,250.47 元，就是货币时间价值产生的利息，未来要通过财务费用逐渐抵消掉的利息费-未确认融资费用，初始确认分录如下：借：使用权资产
23,349.53
租赁负债-未确认融资费用
1,250.47贷： 租赁负债-租赁付款额
24,600.00如果是在每月初支付租金，则把上表第一期的折现期数1换成0后向下递延，因为支付第一笔钱就在0时点，和入账的时间相同，没有时间上的变化，所以这一期不需要折现，1000元直接计入使用权资产，对方科目是银行存款。接下来就要考虑如何计算各期需要确认的利息费用，利息是用各期租赁负债的余额乘利率来计算，我们已经知道租赁负债-未确认融资费用是租赁负债的备抵科目，所以租赁负债的余额=租赁付款额-未确认融资费用，如第一期租赁负债的余额为23,349.53，要确认的利息费用为23,349.53×5%/12=97.29 ，同时支付当月租金。支付租金分录（未考虑税费）：借：租赁负债-租赁付款额
1000贷：银行存款
1000确认利息费用分录：借：财务费用97.29贷：租赁负债-未确认融资费用97.29要想更好理解原理，就要把租赁负债当成借款来看，第一期租赁负债的余额为22,446.82 元，计算方法为：期初欠款总额23,349.53元 减去本期支付的本金1000元，还要加上本期的利息费用97.29，可以理解为第一期考虑利息费用后实际只偿还了902.71元（1000-97.29），期初欠款23,349.53减去实际偿还的902.71，所以还剩下22,446.82尚未偿还。第二期租赁负债的余额为21,540.35元，计算方法为：期初（上一期）欠的22,446.82元减去本期支付的本金1000元，加上本期的利息费用93.53（上一期负债余额22,446.82×月利率5%/12）。以此类推，计算表格可见下图（在原现值表的基础上增加租赁负债余额和利息（未确认融资费用）两列）：还剩下使用权资产折旧，这个就更加简单，只需要用初始确认的使用权资产23,349.53除总期数24期，就是各期要折旧的金额。最后再考虑列报的问题，准则要求承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债（即，资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额）列示，假设20×1年12月31日是资产负债表日，那么报表中一年内到期的非流动负债金额为12,265.28，计算方法为：资产负债表日租赁负债期末余额-下一个资产负债表日租赁负债期末余额，即20×1年12月31时租赁负债的余额12,265.28减去20×2年12月31时租赁负债的余额0。有的被审计单位直接把未来一年尚未支付的租金作为一年内到期的非流动负债，这样没有考虑利息部分，审计师需要调整成正确的金额。文中案例测算底稿下载：租赁测算-简版.xlsx审计工厂建议，小伙伴不必找那些看起来复杂、花花绿绿的测算模板，这种操作不便，而且在传播的过程中很有可能有他人改动过公式，重新复核起来很麻烦，关键是搞清楚原理，自行设计一个比较简单实用的模板更靠谱一些。审计工厂-有温度的审计知识、审计生活分享自媒体，希望小伙伴们帮忙转发推广，帮助到更多财务、审计相关的职场新人。推荐阅读《审计工厂
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