2011年度企业所得税汇算清缴税收政策- 蒋艳超律师 - 110法律咨询网
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2011年度企业所得税汇算清缴税收政策
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2011年度企业所得税汇算清缴税收政策
&&年度申报时，应当注意的问题：
(1)税法与会计准则的差异及其纳税调整。
(2)税收优惠的备案或审批。
(3)企业取得的财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是以非货币形式体现的，除另有规定外，均应一次性地计入确认收入年度的应纳税所得额。
(4)企业当年度实际发生的、与收入相关的成本、费用，由于各种原因，没有及时取得该成本、费用的有效凭证的，在预缴季度所得税时，可以按照账面发生金额进行核算；但是，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
(5)准予在税前扣除的资产损失，包括实际资产损失（指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失）和法定资产损失（指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失）。
企业发生的资产损失，在按规定程序和要求向主管税务机关申报之后，方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。
资产损失申报方式，分为清单申报和专项申报两种。
采取清单申报方式的，包括以下资产损失：①在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；②各项存货发生的正常损耗；③固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；④生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；⑤按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。
除此以外，企业发生的其他资产损失，均应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，即：将发生的资产损失，逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别的，可以采取专项申报的形式申报扣除。
第一讲& 收入（收益）的审核调整与申报
一、营业收入的审核调整与申报
营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。
(一)主营业务收入
主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。
年度申报时，企业可以根据“主营业务收入”账户资料，直接填列《收入明细表》（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。
1.销售货物收入
销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。
年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。
(1)因收入确认条件不同而形成的收入差异
会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
国家税务总局规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
由此可见，税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。
年度申报时，销售货物收入在确认时间上存在差异的，应分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异
会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。
税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。
【例1】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。
①会计上确认的销售收入为1 600万元。
A．发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：
借：长期应收款&&&&&&& 20 000 000
&&& 银行存款&&&&&&&&&& 3 400 000
& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 16 000 000
&&&&& 未实现融资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 000 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000
结转商品销售成本1 560万元。
借：主营业务成本&& 15 600 000
&&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&& 15 600 000
B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：
借：银行存款&&&&& 4 000 000
&& 贷：长期应收款&&&&&&&& 4 000 000
同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。
各年会计分录为：
借：未实现融资收益
贷：财务费用
②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2 000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2 000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。
填列年度纳税申报表时，按照下列办法处理：
第一，当年度，将会计上确认的销售收入1 600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1 600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额400万元。
第二，分期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元）。
(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异
比如，销售折扣和销售折让问题。
对于商业折扣，应当注意销售发票的开具情况，即销售额与折扣额是否在同一张发票的金额栏分别注明。对于现金折扣，应当查阅购销合同中约定的折扣条款和红字发票的开具情况，以及“财务费用”账户，核实现金折扣的真实性。对于销售折让，尤其是增值税专用发票开具之后发生销售折让，应当查阅由购买方主管税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》、销售方开具的红字增值税专用发票，以及相应记账凭证，核实销售折让的真实性。
如果企业有不符合规定的折扣与折让，应当分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行相应的纳税调整。
2．提供劳务收入
提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。
年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。
(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法
①完工百分比法。资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。
劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流入企业；第三，交易的完工进度能够可靠地确定；第四，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
同时满足上述四个条件的，会计上采用完工百分比法确认收入：
本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入
本期结转的劳务成本=劳务成本总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本
②成本回收法。资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，会计上分别以下两种情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本直接计入当期损益，不确认提供劳务收入。
(2)国家税务总局规定:企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
劳务收入和劳务成本的计量办法如下：
当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入
当期劳务成本=劳务成本总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本
(3)税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面：
①税法不考虑劳务价款能否收回。会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。
②税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时,采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。
年度申报时，企业会计上确认的劳务收入额与按照税收规定确认的劳务收入额不一致的，应当分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
3．让渡资产使用权收入
让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。
年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。
(1)会计准则规定，让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，相关的经济利益很可能流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。
(2)税法规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
国家税务总局规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原则，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
(3)税法与会计准则的差异在于：除税法另有规定外，税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不论款项是否收到，也不论款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税。
年度申报时，应当查阅相关合同，根据合同约定的收付款时间，确定收入额。对会计上确认的收入额与按照税收规定确认的收入额不一致的，应当分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
4.建造合同收入
建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。
在建造合同收入确认上，税法与会计准则有差异的，比照提供劳务收入的处理办法办理。
(二)其他业务收入
根据业务性质，其他业务收入分为以下几种：
材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。
代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入”，而属于“主营业务收入”。
包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。
其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入”账户核算的收入。比如，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。
年度申报时，对其他业务收入，可以根据“其他业务收入”账户资料，直接填报《收入明细表》（附表一）。对于税法与会计准则有差异的项目，应当分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），填报办法同“主营业务收入”。
■企业将主营业务收入和其他业务收入填列到《收入明细表》（附表一）后，将两者的合计数填列到“主表”第1行“营业收入”栏目。
(三)视同销售收入
视同销售的收入，是指会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即视同销售货物、转让财产或提供劳务而确认的收入。
1．视同销售收入的确认
税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
国家税务总局规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：第一，将资产用于生产、制造、加工另一产品；第二，改变资产形状、结构或性能；第三，改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；第四，将资产在总机构及其分支机构之间转移；第五，上述两种或两种以上情形的混合；第六，其他不改变资产所有权属的用途。
企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：第一，用于市场推广或销售；第二，用于交际应酬；第三，用于职工奖励或福利；第四，用于股息分配；第五，用于对外捐赠；第六，其他改变资产所有权属的用途。
在确定收入时，属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可以按照购入时的价格确定销售收入。
2．纳税调整与申报
(1)非货币性交易视同销售收入
年度申报时，应当注意以下情况：
第一，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上不确认收入。但是，按照税收规定，应当视同销售确认收入。
企业发生存货换出业务的，年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入《收入明细表》（附表一）第14行；按其计税基础确认销售成本，填入《成本费用明细表》（附表二）第13行。同时，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。
第二，执行《企业会计准则》的企业，非货币性资产交换的计量基础有两种：公允价值和账面价值。
在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量基础。此时，税法与会计准则没有差异，换出存货的收入已体现在“主营业务收入”或者“其他业务收入”中，一般不需要进行纳税调整。
在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计上采用账面价值计量基础，会计上不确认收入，但是，按照税收规定仍需确认收入。该类企业发生存货换出业务，其处理办法与执行原会计制度的企业相同。
(2)货物、财产、劳务视同销售收入
年度申报时，应当注意以下情况：
第一，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税收规定应作视同销售处理，确认销售收入。
年度申报时，按其公允价值确认视同销售收入，填入《收入明细表》（附表一）第15行；按其计税基础确认销售成本，填入《成本费用明细表》（附表二）第14行。同时，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），按视同销售收入调增应纳税所得额，按视同销售成本调减应纳税所得额。
第二，执行《企业会计准则》的企业发生上述业务，其会计处理办法与税务处理办法基本相同，其收入大都体现在“主营业务收入”或“其他业务收入”中，所以，一般不需要进行纳税调整。
值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照税法规定，应作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售成本。
■现举例分析如下：
①将自产、委托加工的货物用于不动产在建工程。根据新旧会计准则关于收入的定义，此类业务不构成会计上的销售业务。从税收角度看，属于增值税视同销售业务，但不属于企业所得税的视同销售业务。
【例2】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自产的建材产品用于厂房扩建工程。该批建材产品实际成本80万元，售价金额（不含增值税）100万元。
增值税销项税额=1 000 000×17%=170 000（元）
企业根据商品出库单编制会计分录：
借：在建工程——厂房扩建工程&&&& 970 000
&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 800 000
&&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
税务处理：该项业务的销项税额为170 000元。按照企业所得税法的规定，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。
②将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。对此类业务的处理，税法与新会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。
【例3】某生产企业（一般纳税人）本月将一批自制产品以福利形式平均分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50 000元，实际成本40 000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。
第一，执行新《企业会计准则》的企业：
应列入福利支出的金额=50 000+8 500=58 500（元）
其中：生产成本=58 500×11/50=35 100（元）
&&&&& 制造费用=58 500×4/50=4 680（元）
&&&&& 销售费用=58 500×5/50=5 850（元）
&&&&& 管理费用=58 500×11/50=12 870（元）
企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：
借：生产成本&&&&&&&&&&&&&&&& 35 100
&&& 制造费用&&&&&&&&&&&&&& &&&4 680
&&& 销售费用&&&&&&&&&&&&&&&&& 5 850
&&& 管理费用&&&&&&&&&&&&&&&& 12 870
& 贷：应付职工薪酬——非货币性福利& 58 500
实际发放时，编制会计分录：
借：应付职工薪酬——非货币性福利& 58 500
& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500
同时，结转货物销售成本40 000元：
借：主营业务成本&& 40 000
& 贷：库存商品& &&&&&&&&&40 000
■企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列《收入明细表》（附表一）、《成本费用明细表》（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。
第二，执行原《企业会计制度》的企业：
借：应付福利费&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 48 500
& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 40 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）&& 8 500
■在税务处理上，应确认视同销售收入50 000元，视同销售成本40 000元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。
③存货投资业务。对此类业务的处理，税法与会计准则没有差异，但与原会计制度有差异。
【例4】某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的5%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为250万元，售价金额（不含增值税）300万元，增值税税率均为17%。
第一，执行新《企业会计准则》的企业：
借：长期股权投资&&&&&&&&&&&&& 3 510 000
& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 3 000 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）& 510 000
结转产品销售成本250万元：
借：主营业务成本& 2 500 000
贷：库存商品&&&&&&&&&&&& 2 500 000
■企业所得税年度申报时，可以按照“主营业务收入”、“主营业务成本”的账面数额，直接填列《收入明细表》（附表一）、《成本费用明细表》（附表二）。对主营业务收入和主营业务成本不需要进行纳税调整。同时，由于按税法确认的长期股权投资的计税基础与会计确认的投资成本相同，也不需进行备查登记。
第二，执行原《企业会计制度》的企业：
借：长期股权投资&&&&&&&&&&&&& 3 010 000
& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 2 500 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）& 510 000
■在税务处理上，应确认视同销售收入300万元，视同销售成本250万元。在企业所得税年度申报时，首先，将其分别填列到《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行、第21行，进行相应的纳税调整。
同时，在企业备查簿中登记：该项长期股权投资的计税基础为351万元，而非会计上确认的初始成本301万元。待企业收回或转让该项投资时，在进行纳税调整。
(3)“其他视同销售收入”
“其他视同销售收入”，是指除上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。
■从上述项目的填列办法可以看出：
(1)执行新会计准则的企业，发生税法所称的视同销售行为，在会计上已作销售处理的，不需要做纳税调整。否则，应做相应的纳税调整。
(2)执行原会计制度的企业，发生税法所称的视同销售行为，因有些业务在会计上不作销售处理的，所以，需要做相应的纳税调整。
纳税调整时，将需要调整的视同销售收入和视同销售成本，先分别填列到《收入明细表》（附表一）和《成本费用明细表》（附表二）；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的第2行、第21行中。
二、营业外收入的审核调整与申报
营业外收入，是指企业在“营业外收入”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项收入。
年度申报时，根据“营业外收入”科目有关资料，填列《收入明细表》（附表一）；对税法与会计有差异的项目金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）相关栏目，进行相应的纳税调整。
(一)固定资产盘盈
(1)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额，在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。
(2)执行《企业会计准则》的企业，发生的固定资产盘盈，会计上视为以前年度会计差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。年度申报时，不填列《收入明细表》（附表一），而直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
(二)处置固定资产净收益
企业处置固定资产取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。
年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。会计上确认的净收益与按税收规定确认的净收益有差异的，将两者差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
形成差异的主要原因至少有三点：第一，初始成本与计税基础存在差异；第二，折旧方面存在差异；第三，因计提减值准备而引起差异。
(三)非货币性资产交易收益
(1)执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的企业，发生非货币性资产交换且换出资产为固定资产、无形资产的，“营业外收入”账户只记载实现的与收到补价相对应的收益额，并非全部净收益。
年度申报时，企业将该部分金额直接填列到《收入明细表》（附表一）；对于税收与会计的差异数额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
(2)执行《企业会计准则》的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认非货币性资产交易收益，记入“营业外收入”账户。
年度申报时，企业直接将其填列到《收入明细表》（附表一）。对于税收与会计的差异数额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调整应纳税所得额。
(四)出售无形资产收益
企业因处置无形资产而取得的净收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。
年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。会计上确认的净收益与按税收规定确认的净收益有差异的，将两者差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
形成差异的主要原因至少有三点：第一，初始成本与计税基础存在差异；第二，摊销方面存在差异；第三，因计提减值准备而引起差异。
(五)罚款收入
企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入（违约金收入），在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。
(六)债务重组收益
年度申报时，首先，查阅债务重组合同或协议，了解债务重组方式、债务金额和用于偿债的资产种类、品名、数量、公允价值等，以及债务重组合同或协议的生效时间。国家税务总局规定，企业发生债务重组，在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。然后，分别债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，分析填报《收入明细表》（附表一）或《纳税调整项目明细表》（附表三）。
1.执行《企业会计准则》的企业
执行《企业会计准则第12号—债务重组》的企业实现的债务重组收益，在会计上通过“营业外收入”账户核算。年度申报时，可以根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一）。
【例5】甲企业（一般纳税人）欠乙企业购货款700 000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方进行债务重组。协议规定：甲企业以自制产品偿还债务，该产品实际成本440 000元，售价（不含增值税，下同）550 000元，增值税税率为17%。甲企业把产品移送给乙企业，并开具增值税专用发票。
&&& 甲企业会计处理如下：
借：应付账款——乙企业&&&&&&&& 700 000
& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&& 550 000
&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额） 93 500
&&&&& 营业外收入——债务重组利得&&&&&&&& 56 500
借：主营业务成本&&&&&&&&&&&& 440 000
贷：库存商品&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&440 000
■在税务处理上，确认销售收入550 000元，销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]。与会计处理相同，不需要做纳税调整。
年度申报时，将销售收入550 000元、销售成本440 000元，分别随“主营业务收入”、“主营业务成本”填入《收入明细表》（附表一）第4行、《成本费用明细表》（附表二）第3行；将债务重组所得56 500元，填入《收入明细表》（附表一）第23行。
2．执行《企业会计制度》的企业
执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，由于会计上不确认债务重组所得，故不填列《收入明细表》（附表一），而直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行纳税调整。
【例6】沿用【例5】资料。假如甲企业（债务人）执行原《企业会计制度》，其会计处理如下：
借：应付账款——乙企业&&&&&& 700 000
& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 440 000
&&&&& 应交税费—应交增值税（销项税额） 93 500
&&&&& 资本公积—其他资本公积&&&&&&& 166 500
■在税务处理上，仍应确认销售收入550 000元，销售成本440 000元，债务重组所得56 500元[700 000-550 000×（1+17%）]。与上述会计处理结果不同，需要做相应的纳税调整。
年度申报时，将确认的销售收入550 000元、销售成本440 000元，先分别填入《收入明细表》（附表一）第15行、《成本费用明细表》（附表二）第14行；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行“视同销售收入”、第21行“视同销售成本”栏目；将债务重组所得56 500元填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第19行“其他”栏目。
(七)政府补助收入
政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在会计核算上，执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的企业，通过“补贴收入”账户核算；执行《企业会计准则》的企业，通过“营业外收入——政府补助”账户或“递延收益”账户核算。年度申报时，企业根据“补贴收入”或者“营业外收入——政府补助”账户资料，填列《收入明细表》（附表一）；对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
1.政府补助收入的实现时间
会计准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间：与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。
税收上考虑到企业的实际支付能力，规定企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应当在实际收到款项时确认收入实现。年度申报时，执行会计准则的企业，应当将会计上未从“递延收益”科目转入“营业外收入”的金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第11行“确认为递延收益的政府补助”栏目内，调增应纳税所得额。
2.免税或不征税的政府补助收入
会计上确认的计入损益的政府补助，增加了企业的利润总额。但是，按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在计算纳税时，需要做相应的纳税调整。
财政部、国家税务总局规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金（指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款），凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应当重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
■年度申报时，企业将免税的政府补助收入填入《税收优惠明细表》（附表五）第5行“其他”栏目；然后，将免税收入、不征税收入分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第15行“免税收入”、第14行“不征税收入”栏目，调减应纳税所得额。
(八)捐赠收入
捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现；接受捐赠的非货币性资产，按其公允价值确定收入额。
(1)执行《企业会计制度》、《小企业会计制度的》企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“资本公积”科目。所以，在年度申报时，该类企业对接受捐赠收入不填列《收入明细表》（附表一），而根据“资本公积”账户直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第3行“接受捐赠收入”栏目，调增应纳税所得额。
(2)执行《企业会计准则》的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产”、“原材料”等科目，贷记“营业外收入”科目。所以，在年度申报时，该类企业可以根据“营业外收入”账户直接填列《收入明细表》（附表一），计入收入总额，不填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。
■另外，对于企业在“营业外收入”账户中核算的、上述未列举的营业外收入，也应填入《收入明细表》（附表一），增加收入总额。如果企业会计处理与税务处理一致的，应将两者差异数据填入《纳税调整项目明细表》（附表三），调增或调减应纳税所得额。
三、公允价值变动收益的审核调整与申报
(一)“公允价值变动损益”账户结构
“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在“公允价值变动损益”科目核算。
“公允价值变动损益”账户结构及用途（T型账见表1）
表1：&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 公允价值变动损益
&&&&&&&&&&&&&&&&&& 借 方&&&&&&&&&&&&&& 贷 方
(1)交易性金融资产等公允价值低于其账面余额的差额形成的变动损失
(2)交易性金融负债等公允价值高于其账面余额的差额形成的变动损失
(3)采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值低于其账面余额的差额形成的变动收益
(4)处置交易性金融资产时，将原计的公允价值变动收益转为投资收益（借：公允价值变动损益，贷：投资收益）
(5)处置交易性金融负债时，将原计的公允价值变动收益转为投资收益（借：公允价值变动损益，贷：投资收益）
(6)处置投资性房地产（公允价值模式）时，将该项投资性房地产的公允价值变动收益转入其他业务收入（借：公允价值变动损益，贷：其他业务收入）；将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额转入其他业务收入（借：资本公积——其他资本公积，贷：其他业务收入）。
&(1)交易性金融资产等公允价值高于其账面余额的差额形成的变动收益
(2)交易性金融负债等公允价值低于其账面余额的差额形成的变动收益
(3)采用公允价值计量的投资性房地产，其公允价值高于其账面余额的差额形成的变动收益
(4)处置交易性金融资产时，将原计的公允价值变动损失转为投资损失（借：投资收益，贷：公允价值变动损益）
(5)处置交易性金融负债时，将原计的公允价值变动损失转为投资损失（借：投资收益，贷：公允价值变动损益）
(6)处置投资性房地产（公允价值模式）时，将该项投资性房地产的公允价值变动损失冲减其他业务收入（借：其他业务收入，待：公允价值变动损益。
余额：转入“本年利润”科目的借方（借：本年利润，贷：公允价值变动损益）
&余额：转入“本年利润”科目的贷方（借：公允价值变动损益，贷：本年利润）
(二)审核调整与申报
在会计核算上，公允价值变动收益直接影响企业损益总额。但是，在资产或负债没有处置之前，该部分损益并没有实现，所以，在计算企业所得税时，不计入应纳税所得额。
年度纳税申报表“主表”第8行“公允价值变动收益”，是指企业按照会计准则规定计入当期损益的资产或负债公允价值变动收益。该项目根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列，如为损失，以“－”号填列。
纳税调整时，通过填列《以公允价值计量资产纳税调整表》（附表七）进行。该表主要反映以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产的公允价值、计税基础以及会计与税收差异。
表中“账载金额（公允价值）”，是指企业所有的按照公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产根据会计准则核算的期初、期末金额。
表中“计税基础”，是指企业所有的按照公允价值计量且其变动进入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产按照税收规定可以税前扣除的金额。
表中“纳税调整额”=（期末计税基础-期初计税基础）-（期末公允价值-期初公允价值）
当“纳税调整额”为正数时，说明公允价值降低，会计上冲减了利润，应调增应纳税所得额。此时，应将该正数金额填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第10行“纳税调增金额”。
当“纳税调整额”为负数时，说明公允价值上升，会计上增加了利润，应调减应纳税所得额。此时，应将该负数的绝对值填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第10行“纳税调减金额”。
四、投资收益的审核调整与申报
投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益。从投资区域看，包括境内投资收益和境外投资收益；从投资方式看，包括权益性投资收益和债权性投资收益；从投资收益的实现期间看，包括持有收益和处置收益；从投资资产的类别看，包括交易性金融性资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。
在年度申报时，不论哪一种投资收益，均应填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表），增加或减少利润额。对会计核算与税收规定有差异的项目，需要通过填列附表进行相应的纳税调整。
在投资收益中，国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。免税的股息、红利等权益性投资收益，仅指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
■这里，主要介绍长期股权投资的审核调整与申报办法。
(一)采用成本法核算的长期股权投资
成本法，是指投资按成本计价的方法。适用范围包括：第一，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资（一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权）；第二，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
■采用成本法核算长期股权投资，在投资成本、投资收益的确认与计量方面，税收与会计准则没有差异。所以，年度申报时，只需对免税收益、减值准备或处置收益做相应的纳税调整，其他项目不需做纳税调整。
(二)采用权益法核算的长期股权投资
权益法是指企业长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资企业所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。权益法适用范围包括：第一，对合营企业投资；第二，对联营企业投资。
采用权益法核算的长期股权投资，在其初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在较大差异，需要在年度申报时进行相应的纳税调整。
1．初始投资成本调整的审核分析
按照会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。
【例7】甲公司于2010年1月份取得乙公司40％的股权，支付价款8 000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22 500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元（22 500×40％）。
甲公司初始投资成本8 000万元，小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额，两者之差1 000万元作为营业外收入。
借：长期股权投资——投资成本 90 000 000
& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 80 000 000
营业外收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000 000
按照税法确认的该项股权投资的计税基础为8 000万元，需要企业做备查登记。
甲公司在取得该项投资时确认的营业外收入1 000万元，税法不予认可。在计算缴纳企业所得税时，应在会计利润的基础上调减应纳税所得额1 000万元。
年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
(1)根据“营业外收入”账户，在《收入明细表》（附表一）第26行“其他”栏目填列1 000万元，增加当年利润额。
(2)填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），在第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏目填列1 000万元。
(3)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第6行第4列“调减金额”1 000万元。
2．持有收益的审核分析
(1)税法与会计准则存在的主要差异
采用权益法核算的长期股权投资，在持有收益的处理上，税法与会计准则存在的差异主要体现在以下方面：
①持有收益实现时间不同。在会计处理上，企业一般是在得知被投资单位净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
②持有收益计量办法不同。在会计处理上，企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。但是，根据税法规定确认的投资收益，一般是指企业实际分配的股息、红利，包括股票股利。
③投资亏损处理办法不同。会计准则规定，被投资单位发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理：
第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。
第二，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目。
第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
但是，根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
④存在税收优惠待遇。企业实现的持有收益，在会计处理上全额计入利润总额。按照税法规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。
(2)持有收益的确认与纳税调整分析
现举例说明如下：
①投资收益的确认与纳税调整。
【例8】甲公司持有乙公司30％的股份，并派人参与乙公司的经营决策。甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2010年，乙公司实现净利润1 600万元；乙公司宣告分派股利1 500万元。
甲公司按照持股比例计算投资收益=1 600×30%=480（万元）
借：长期股权投资——损益调整4 800 000
& 贷：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 800 000
分派利润时确认应收股利：1 500×30%=450（万元）
借：应收股利&&&&&&&&& 4 500 000
& 贷：长期股权投资——损益调整 4 500 000
收到股利450万元时：
借：银行存款&&&& 4 500 000
& 贷：应收股利&&&&&&&&& 4 500 000
■甲公司税务处理：会计上确认的投资收益480万元，计入利润总额。按照税法规定确认的投资收益为450万元，并且免征企业所得税。纳税调整时，先将会计上确认的投资收益480万元与按税法确认的投资收益450万元的差额30万元，调减应纳税所得额；然后，再将免税收入450万元，调减应纳税所得额。
年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
第一，将“投资收益”账户记载的480万元，填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表）第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。
第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7列“会计投资收益”480万元，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”450万元，第10列“会计与税收的差异”30万元。
第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”450万元。
第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调减金额”30万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”450万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调减金额共计480万元。
②投资损失的确认与纳税调整。
【例9】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2010年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元。
A公司应确认的投资损失：400×40%=160（万元）
借：投资收益&&& &&&&&1 600 000
贷：长期股权投资——损益调整 1 600 000
■在税务处理上，B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补。A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。对于会计上确认的投资损失，在年度申报时，应做纳税调增处理。
假如A公司还拥有C公司（合营企业）的长期股权投资，当年会计上确认的从C公司取得的投资收益120万元，税收上确认的投资收益100万元。年末，会计上确认的从B、C两公司取得的“投资收益”合计为-40万元（120-160）。但是，当年按税法规定确认的投资收益仍为100万元，且为免税收入。企业在年度申报时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额40万元。
填列年度纳税申报表时，可以按照以下办法填列：
第一，将“投资收益”账户记载的-40万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，冲减当年利润额。
第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）时，按B、C公司分别填列：第7列“会计投资收益”：-160万元，120万元，合计-40万元；第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”：0，100万元，第10列“会计与税收的差异”-140万元。
第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”100万元。
第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”140万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”100万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增金额共计40万元。
3．长期股权投资减值的审核分析
按照会计准则规定，在资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按照减记金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除；处置长期股权投资时，因计提减值准备而形成的对处置收益的影响数，税法不予认可。在年度所得税申报时，应当进行相应的纳税调整。
4．处置长期股权投资的差异分析
会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。在会计处理上，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。对原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
按照税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。从2010年1月1日起，企业对外进行权益性（股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。此前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。
■年度申报时，应当注意以下问题：
(1)因投资成本差异而形成的处置收益差异
【例10】甲公司于2010年8月份将持有的乙公司股权全部出售，所得价款9 500万元；出售时，长期股权投资（成本）为9 000万元。该公司取得投资时，向乙公司支付价款8 000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例（40％）计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9 000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在当年做了相应的纳税调整。
甲公司出售该项投资时，会计处理为：
借：银行存款&&&&&&&& 95 000 000
& 贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000
&&&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&& 5 000 000
■按税法确认的股权投资转让所得：9 500-8 000=1 500（万元）
年度申报时，甲公司应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1 000万元。
假如甲公司当年仅此一项投资收益，按下列办法填列年度纳税申报表：
①将“投资收益”账户记载500万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。
②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：“投资转让净收入”9 500万元，“投资转让的会计成本”9 000万元，“投资转让的税收成本”8 000万元，“会计上确认的转让所得或损失”500万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”1500万元，第16行“会计与税收的差异”-1 000万元（500-1 500）。
③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”中“调增金额”1 000万元。
实际结果是：在会计利润基础上，调增应纳税所得额1 000万元。
(2)企业收回股权投资产生的所得或损失
税收规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
【例11】甲企业于2010年9月份收回对乙企业的长期股权投资，取得价款1 160万元。收回该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向乙企业投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。
甲企业收回该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款&&&&&&&& 11 600 000
贷：长期股权投资——投资成本& 10 000 000
长期股权投资——损益调整&& 1 500 000
&&&&& 投资收益——投资转让收益&&&& 100 000
■按照税法规定确认的股息性所得为150万元，且免征企业所得税；投资转让所得10万元（1 160-150-1000），应当全额计算缴纳企业所得税。
填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：
①将“投资收益”账户记载10万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。
②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7-10列：“会计投资收益”0，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”150万元，第10列“会计与税收的差异”-150万元。第11-16列：“投资转让净收入”1160万元（税收上确认的净收入1010万元），“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”10万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”10万元，第16行“会计与税收的差异”0。
③填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”150万元。
④填列《纳税调整项目明细表》（附表三），第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”150万元；第15行“免税收入”中“调减金额”150万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增、调减金额相抵后金额为0。
(3)企业转让股权投资产生的所得或损失
按照税法规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
【例12】甲企业于2010年9月份将其持有的A公司的股权转让给B公司，取得价款1 200万元。转让该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1 000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。该企业当年向A公司投资时，初始投资成本1 000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。
企业转让该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款&&&&&& 12 000 000
贷：长期股权投资——投资成本10 000 000
——损益调整 1 500 000
&&& 投资收益——投资转让收益&& 500 000
■按照税法规定确认的股权投资转让所得：0（万元）
年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：
①将“投资收益”账户记载50万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。
②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：“投资转让净收入”1 200万元、“投资转让的会计成本”1 150万元，“投资转让的税收成本”1 000万元，“会计上确认的转让所得或损失”50万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”200万元，第16行“会计与税收的差异”-150万元（50-200）。
③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”栏目“调增金额”150万元。
实际结果是：在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
从【例11】和【例12】的处理结果可以看出，企业从被投资企业收回股权投资和转让股权投资，在会计处理上是一致的，但在税务处理上是有区别的。主要原因是：“长期股权投资——损益调整”账户借方余额，属于会计上已作投资收益但尚未分配回来的股利金额，体现在被投资企业的留存收益中。从税收角度看，被投资企业尚未作出利润分配决定的，投资企业的股息所得便没有实现。企业收回股权投资时，收回价款中包含的被投资企业尚未分配的股利，应当确认为股息性所得。但企业转让投资时，由于转让价款是由受让方支付的，而不是由被投资企业支付的，所以，尽管转让价款中也包含了被投资企业尚未分配的股利，但税收上不得将其确认为股息所得。
此外，简要说明一下境外投资所得的审核调整与申报。
境外所得，是指企业来自境外的收入总额（包括生产经营所得和其他所得），扣除按税收规定允许扣除的境外发生的成本费用后的金额。
在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：
(1)将境外所得直接填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加或减少当年利润额。
(2)填列《境外所得税抵扣计算明细表》（附表六）第2列“境外所得”。
(3)将“附表六”第2列“境外所得”合计数，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第12行“境外应税所得”第4列“调减金额”。即在会计利润基础上，调减应纳税所得额。实际上，是对境外所得单独进行进行税务处理。
(4)企业境外投资活动发生损失，一般不得冲减境内机构的盈利。所以，企业境外投资损失冲减本年利润的，除合并、撤消、依法清算外形成的损失，应做纳税调增处理，将其填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第13行“不允许扣除的境外投资损失”第3列“调增金额”，调增应纳税所得额。
境外所得弥补境内亏损、税额抵免等，将在以后说明。
第二讲& 成本费用的审核调整与申报
一、营业成本的审核调整与申报
营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。
(一)主营业务成本
主营业务成本，包括销售货物成本、提供劳务成本、让渡资产使用权成本、建造合同成本。
年度申报时，分别与《收入明细表》（附表一）中对应的“销售货物收入”、“提供劳务收入”、“让渡资产使用权收入”、“建造合同收入”的数据配比填列《成本费用明细表》（附表二）。
(二)其他业务成本
其他业务成本，包括材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本、其他等。
年度申报时，分别与《收入明细表》（附表一）中对应的“材料销售收入”、“代购代销收入”、“包装物出租收入”、“其他”的数据配比填列《成本费用明细表》（附表二）。
(三)视同销售成本
视同销售成本，是指企业按税法规定计算的与视同销售收入对应的成本。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认应税收入的同时，均应确认与此收入相配比的应税成本。
《成本费用明细表》（附表二）所列的视同销售成本，包括“非货币性交易视同销售成本”，“货物、财产、劳务视同销售成本”，“其他视同销售成本”。填报时，分别与《收入明细表》（附表一）“视同销售收入”中的“非货币性交易视同销售收入”，“货物、财产、劳务视同销售收入”，“其他视同销售收入”的数据配比。
■在填列年度纳税申报表时，可以按下列办法填列：在填列《收入明细表》（附表一）视同销售收入时，配比填列《成本费用明细表》（附表二）视同销售成本。根据《成本费用明细表》（附表二）中“视同销售成本”数据，直接填入《纳税调整项目》（附表三）第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”，调减应纳税所得额。
■值得注意的是，会计上未作销售处理而按税法规定应确认的视同销售收入和视同销售成本，不填入“主表”第1行“营业收入”、第2行的“营业成本”中，即“利润总额”不包括该部分内容。该部分内容作为纳税调整项目，调整应纳税所得额。
二、营业外支出的审核调整与申报
营业外支出，是指企业在“营业外支出”科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项支出。年度申报时，可以根据“营业外支出”账户资料填列《成本费用明细表》（附表二）。对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
(一)固定资产盘亏
企业发生的固定资产盘亏损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。
年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的盘亏损失与按税收规定确认的盘亏损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。
引起盘亏损失差异的主要原因是：在固定资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。
值得注意的是，资产盘亏损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。
(二)处置固定资产净损失
企业处置固定资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。
年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的处置净损失与按税收规定确认的处置净损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。
引起处置净损失差异的主要原因是：在固定资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。
(三)出售无形资产损失
企业出售无形资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出”账户核算。
年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的出售损失与按税收规定确认的出售损失有差异的，将两者的差异数额填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目，进行相应的纳税调整。
引起处置出售损失差异的主要原因是：在无形资产的初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在差异。
【例13】某企业拥有一项非专利技术，账面余额120万元。按会计准则确定的使用寿命为6年，按税法确定的摊销年限为10年。假如企业在使用5年后，将其转让给C公司，所得价款15万元。此时，无形资产累计摊销账面余额为100万元。5年间，企业对该项无形资产摊销额已做了相应的纳税调整。
(1)会计处理：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 150 000
&&& 累计摊销&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 000 000
&&& 营业外支出—处置非流动资产损失&& 50 000
& 贷：无形资产&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&&1 200 000
(2)税务处理：
按税法确认的无形资产转让收益=15-（120-120÷10×5）=-45（万元）
会计上已列作损失5万元，故应调减应纳税所得额40万元。
在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：
①将会计上确认的出售损失5万元，填入《成本费用明细表》（附表一）第19行“出售无形资产损失”栏目。
②填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第42行“财产损失”栏目：“账载金额”5万元，“税收金额”45万元，“调减金额”40万元。
(四)债务重组损失
执行《企业会计准则》的企业，发生的债务重组损失，在会计上通过“营业外支出”核算。企业可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。
执行《企业会计制度》的企业，在以非货币性资产进行的债务重组中，由于会计上不确认债务重组损失，所以，不需要填报《成本费用明细表》（附表二），而直接填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
【例14】甲公司应收乙公司货款250万元。因乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方签订债务重组协议，同意乙公司以1号库房清偿债务，其余款不再偿还。该库房原值260万元，计提折旧60万元，公允价值220万元。甲公司未对该项应收账款计提坏账准备。（注：印花税税率为0.5‰；契税税率为3%。）
甲公司（债权人）应缴纳的税金：
应交印花税：2 200 000×0.5‰=1 100（元）
应交契税（税率为3%）：2 200 000×3%=66 000（元）
(1)若甲公司执行新《企业会计准则》，按下列办法处理：
借：固定资产&&&&&&&&&&&&&&&&& 2 267 100
&&& 营业外支出——债务重组损失& 300 000
贷：应收账款——乙公司&&&&&&&&&&&&&&& 2 500 000
银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 67 100
在税务处理上，按税法确认的固定资产计税基础为2 267 100元（2 200 000+1 100+66 000），与会计上确认的初始成本相同。
按税法确认的债务重组损失为300 000元（2 500 000-2 200 000），准予在所得税前扣除。
由此可见，税务处理与会计处理没有差异。所以，在填列年度纳税申报表时，将该项债务重组损失300 000元，直接填入《成本费用明细表》（附表二）第20行即可，不需要进行纳税调整。
(2)若甲公司执行原《企业会计制度》，按下列办法处理：
会计上确认的固定资产价值为2 567 100元，不确认债务重组损失。
借：固定资产&&&&&&&&&&&&& 2 567 100
& 贷：应收账款——乙公司&&&&&&&&&& 2 500 000
银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 67 100
税务处理如下：
①按税法确认的债务重组损失：2 500 000-2 200 000=300 000（元），准予在税前扣除。
②按税法确认的固定资产计税基础：2 200 000+=2 267 100（元）。需要做备查登记。在固定资产使用期间，计算扣除折旧额时以2 267 100元为基数，至于按会计准则计算的折旧额大于按税法计算的折旧额的差额，调增应纳税所得额。
在债务重组年度，填列年度纳税申报表时，因会计上不确认债务重组损失，故不需要填列《成本费用明细表》（附表二），而直接将债务重组损失300 000元，填入《纳税调整项目明细表》（附表三）第40行“其他”，调减应纳税所得额。
(五)罚款支出
企业发生的各项罚款支出，在会计上通过“营业外支出”账户核算。企业可以根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。
值得注意的是，企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除不得在税前扣除。但企业因违约，按合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费，准予在税前扣除。
年度申报时，首先，将在“营业外支出”账户中核算的全部罚款支出，填入《成本费用明细表》（附表二）。然后，将不得在税前扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
(六)非常损失
企业发生的非常损失，如因自然灾害、意外事故造成的资产损失等，在会计上通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的非常损失与按税收规定确认的非常损失有差异的，将两者的差异数额填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
值得注意的是，非常损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。
(七)捐赠支出
企业发生的捐赠支出，包括公益性捐赠和非公益性捐赠、直接捐赠，在会计核算上均通过“营业外支出”账户核算。年度申报时，企业根据“营业外支出”账户直接填列《成本费用明细表》（附表二）。会计上确认的捐赠支出与按税收规定确认的准予在税前扣除的捐赠支出有差异的，填入《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
■年度申报时，应当注意以下问题：
1．公益性捐赠支出
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。具体范围包括：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
企业发生公益性捐赠应通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门或直属机构，并取得合法的公益性捐赠票据。否则，不得在税前扣除。
公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门对捐赠资产的价值，按以下原则确认：第一，货币性资产捐赠，按照实际捐赠金额计算；第二，非货币性资产捐赠，按其公允价值计算，须由捐赠方（企业）提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明。
【例15】某企业本年度“营业外支出”账户记载的捐赠支出600万元，系通过民政局向某贫困山区的捐赠，已取得合法有效的公益性捐赠票据。该年度企业实现利润总额4 800万元。
公益性捐赠扣除限额=4 800×12%=576（万元）
应调增应纳税所得额=600-576=24（万元）
■在填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：
(1)将列入营业外支出的捐赠支出600万元，填入《成本费用明细表》（附表二）第23行“捐赠支出”。
(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第28行“捐赠支出”：“账载金额”600万元，“税收金额”576万元，“调增金额”24万元。
2．非公益性捐赠支出
企业发生的非公益性捐赠支出，包括直接向受赠人的捐赠、各种非广告性质的赞助支出，不得在税前扣除。年度申报时，可将其填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第33行“赞助支出”栏目，调增应纳税所得额。
三、期间费用的审核调整与申报
■期间费用，包括销售费用、管理费用、财务费用。
销售费用，是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用，以及企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出。
管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等，以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出。
财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等，但不包括企业为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予以资本化的借款费用。
■年度申报时，企业可以根据“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”账户的数额计算填列《成本费用明细表》（附表二），并据以填列“主表”。对于会计核算与税收规定有差异的项目金额，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。
■值得注意的问题：
(1)企业因确认预计负债形成的费用，如预计产品质量保证损失、预计诉讼支出等，不得在税前扣除；
(2)应当予以资本化的费用，不得计入期间费用在税前扣除；
(3)应当计入产品成本的费用，不得计入期间费用在税前扣除；
(4)准予税前扣除的期间费用，必须取得合法有效的凭据。
■这里，主要介绍应当直接计入期间费用的几项费用支出的审核调整与申报方法。
(一)业务招待费支出
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。其金额等于《收入明细表》（附表一）第1行“销售（营业）收入合计”。从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
■年度申报时，首先，核实本纳税年度实际发生的业务招待费数额；其次，测算业务招待费税前扣除限额；最后，进行对比分析，对实际发生的业务招待费超过税前扣除限额的部分，调增应纳税所得额。
【例16】某企业2011年度主营业务收入7 800万元，其他业务收入200万元；当年实际发生业务招待费30万元。
业务招待费最高扣除额=（7 800+200）×5‰=40（万元）
实际发生额的60%：30×60%=18（万元）&40万元
故2011年准予在税前扣除的业务招待费为18万元。
年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额12万元（30万元-18万元）。
填列年度纳税申报表时，直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第26行“业务招待费支出”：“账载金额”30万元，“税收金额”18万元，“调增金额”12万元。
【例17】沿用【例16】资料。假如2011年该企业实际发生业务招待费为70万元。
业务招待费最高扣除额=（7 800+200）×5‰=40（万元）
实际发生额的60%：70×60%=42（万元）&40万元
故2011年准予在税前扣除的业务招待费为40万元。
年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额30万元（70万元-40万元）。
填列年度纳税申报表时，直接填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第26行“业务招待费支出”：“账载金额”70万元，“税收金额”40万元，“调增金额”30万元。
(二)广告费和业务宣传费支出
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
当年销售（营业）收入，是指企业根据国家统一会计制度确认的当年主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定确认的视同销售收入。其金额等于《收入明细表》（附表一）第1行“销售（营业）收入合计”，与测算业务招待费的收入基数相同。
自2008年1月1日起至2010年12月31日止，化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
■年度申报时，首先，核实本纳税年度实际发生广告费和业务宣传费数额；其次，测算广告费和业务宣传费税前扣除限额；最后，进行对比分析，对实际发生的广告费和业务宣传费超过税前扣除限额的部分，调增应纳税所得额。
填列年度纳税申报表时，首先，填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八），然后，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。
【例18】某机床厂2010年度主营业务收入4 900万元，其他业务收入100万元；实际发生广告费和业务宣传费800万元。
扣除限额=5 000×15%=750（万元）
<span lang="EN-US" style="FONT-SIZE: 14 LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: 仿宋_GB年实际发生额800万元超过税前扣除限额，故准予在税前扣除的金额为750万元。
年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额50万元（800万元-750万元）。超标准的50万元可以结转以后年度扣除。
填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：
(1)填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）（见表2）。
表2：& 告费和业务宣传费跨年度纳税调整表&&&&&&& 单位：万元
行次 项&&&&&&&&& 目 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&金额
1 本年度广告费和业务宣传费支出&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&800
2 其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出&&&&&&&&&&& &0　
3 本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1-2）& &&&&&&800
4 本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入&&&&& &5 000
5 税收规定的扣除率&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &15%　
6 本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）&&&&&&&&&&&&& &750　
7 本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行=2行；3＞6，本行=1-6）&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&&&&50　
8 本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）&&&&&&& &50　
9 加：以前年度累计结转扣除额&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &0　
10 减：本年扣除的以前年度结转额&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &0　
11 累计结转以后年度扣除额（8＋9-10）&&&&&&&&&&&&&&&&&& &50　
(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”：“调增金额”50万元。
【例19】承【例18】资料。假定该厂2011年实现销售收入6 000万元，实际发生广告费和业务宣传费780万元。
扣除限额=6 000×15%=900（万元）
<span lang="EN-US" style="FONT-SIZE: 14 LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: 仿宋_GB年实际发生额780万元和上年结转金额50万元，共计830万元，未超过扣除限额900万元。故2011年可在税前扣除的金额为830万元。
填列年度纳税申报表时，按下列办法填列：
(1)填列《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》（附表八）（见表3）。
表3：&& 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表&&&& 单位：万元
行次 &项&&&&&&&&& 目 &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&金& 额
1 本年度广告费和业务宣传费支出& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&780
2 其中：不允许扣除的广告费和业务宣传费支出 &&&&&&&&&&&&0　
3 本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出（1-2）& &&&&780
4 本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入&&&&&&& &<span lang="EN-US" style="FONT-SIZE: 14 LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: 仿宋_GB
5 税收规定的扣除率&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &15%
6 本年广告费和业务宣传费扣除限额（4×5）&&&&&&&&&&&& &900　
7 本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额（3≤6，本行=2行；3＞6，本行=1-6） &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&0　
8 本年结转以后年度扣除额（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）&&&&&&&& &0　
9 加：以前年度累计结转扣除额&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &50
10 减：本年扣除的以前年度结转额 →“附表三”第27行第4列 &&&&&50　
11 累计结转以后年度扣除额（8＋9-10）&&&&&&&&&&&&&&&&& &0　
(2)填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第27行“广告费和业务宣传费支出”：“调减金额”50万元。
(三)利息支出
这里的利息支出，是指企业实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出。
1．税收规定
■企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的规定扣除。
■企业在生产经营活动中发生的不需要资本化的借款费用，按照以下规定扣除：
(1)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。它既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
(2)企业实际支付给关联方的利息支出，同时满足以下两个条件的，准予扣除：一是企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过规定比例：金融企业为5:1，其他企业为2:1；二是利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
如果企业能够按照税法及实施条例的有关规定计算并提供相关资料，证明其交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
(3)企业向自然人借款的利息支出，按照下列规定计算扣除：
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款而实际发生的利息支出，比照向关联方借款的税务处理办法处理。企业向非股东的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。
(4)企业因投资者投资未到位而发生的借款利息支出，按照下列规定处理：
企业因投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额而对外借款所发生的利息支出，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，由企业投资者负担，不得在计算应纳税所得额时扣除。
在计算不得扣除的借款利息时，以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。其计算公式为：?
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额?
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
2．审核调整与申报
年度申报时，首先，核实本年度“财务费用”中记载的上述借款的利息支出。其次，测算可予税前扣除的金额（税收金额）。最后，进行对比分析，如果“账载金额”大于“税收金额”，按差额调增应纳税所得额。根据审核结果，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第29行“利息支出”。
(四)与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用，主要是指企业采取分期收款销售商品时，按会计准则规定应收的合同价款与其公允价值之间的差额，分期摊销冲减财务费用的金额。该部分金额，企业可以根据“财务费用”账户及其相关资料进行审核分析，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行。
(五)管理费及服务费支出
1．税收规定
(1)企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
(2)中国境内的子公司支付给境内母公司的管理费，不得在税前扣除。子公司向母公司之间支付的服务费，可以在税前扣除，但须提供母子公司双方签订的服务合同或协议，协议中明确规定母公司提供服务的内容、收费标准及金额等。
&2．审核调整与申报
年度申报时，可以根据期间费用账户及其相关资料，核实企业期间费用中有无不得在税前扣除的费用。若有，将其金额填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
(六)手续费及佣金支出
1．税收规定
(1)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除：
保险企业：财产保险企业，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业，}