持有至到期投资与债券类可供出售金融资产的对比分析|2013年|第七月|财会月刊（上）|参考借鉴|历年期刊|财会月刊
2013年 第 13 期总第 665 期
财会月刊（上）
持有至到期投资与债券类可供出售金融资产的对比分析
【作　　者】李
峰【作者单位】（洛阳理工学院会计学系
471023）【摘　　要】&&&&& 【摘要】持有至到期投资与债券类可供出售金融资产同为债券类金融工具，在具体的会计核算中既有联系又有区别，加上现行会计准则对两者的界定并不十分明晰，会计实务工作者很容易相互混淆。本文从这两种金融工具的各个核算环节着手进行比较，并力图通过分析揭示其核算存在差异的原因，加深对此问题的理解及把握。【关键词】持有至到期投资&& 债券类可供出售金融资产&& 比较
&&&&& 《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》把金融资产分成四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。债券投资既有可能被划分为持有至到期投资类金融资产，又有可能归属于可供出售金融资产。笔者拟对债券投资在持有至到期投资与可供出售金融资产中各核算环节之相同及不同点进行分析。一、概念对比持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。从会计准则规定的定义来看，持有至到期投资只能是债务类工具，如政府债券投资、公司债券投资及金融债券投资等，不可能是权益类工具投资。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价。从会计准则规定的定义来看，可供出售金融资产既可以是权益类投资，也可以是债务类投资。&&&&& 从二者持有的目的来看，持有至到期投资持有目的很明确，而可供出售金融资产持有目的相对模糊。实际上，针对债券投资而言，我们可以把可供出售金融资产理解为不准备持有至到期，因其具有活跃的交易市场，随时可以出售，但又不像交易性金融资产那样很明确在很短时间内出售以赚取“价差”的一种金融工具。二、核算对比1. 核算科目比较。在会计科目设置方面，持有至到期投资需设置“成本（面值）”、“利息调整”及“应计利息”三个明细科目，同时设置“持有至到期投资减值准备”总分类科目。而可供出售金融资产需设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”及“公允价值变动”四个明细科目，因为其期末发生减值通过“公允价值变动”明细科目核算，因此不单独设减值准备科目。在证券投资业务中，可供出售金融资产比持有至到期投资仅仅多设置了一个“公允价值变动”明细科目，其他方面都一样。其主要原因在于，持有至到期投资的持有目的在于债券在“到期日”获得固定或可确定的现金流入，这样持有期间不管该债券投资公允价值如何波动，对该持有至到期债券投资的价值都没有影响，因此投资企业不需要根据公允价值变动调整其账面价值，因而也就不需要设置“公允价值变动”明细科目。而可供出售债券类金融资产的持有目的在于“随时可能”出售，是一种“待售品”，所以在其持有期间资产负债表日应按照其公允价值通过“公允价值变动”明细科目调整该债券投资的账面价值。2. 初始计量比较。持有至到期投资与可供出售金融资产（债券）二者在初始入账价值计量及会计处理完全一样：初始投资成本为买价减去其包含的已到付息期但尚未收到的利息再加上交易费用。具体会计处理为：按债券面值借记“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——成本”科目，按已到付息期但尚未收到的利息借记“应收利息”科目，购买时如果有未到付息期的利息则借记“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——应计利息”科目，按实际支付的款项贷记“银行存款”科目，借贷方差额倒挤入“持有至到期投资（或可供出售金融资产）——利息调整”科目，如溢价购入则为借方差额，如折价购入则为贷方差额。实际上，交易费用也记入“利息调整”明细科目，构成了初始投资成本。3. 持有期间的期末计量比较。持有至到期投资期末会计处理主要是确认利息收益。会计准则规定按照实际利率法计算期末利息收益，即用期初摊余成本乘以实际利率得出的金额记入“投资收益”科目贷方，按照面值乘以票面利率得出的金额记入“应收利息”（分期付息债券）或“持有至到期投资——应计利息”（到期一次付息债券）科目，两者差额借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目，即倒挤出当期利息调整摊销额（溢折价摊销额）。可供出售债券类金融资产期末除了按以上方法确认利息收益、摊销利息调整金额外，还要考虑该债券投资期末公允价值是否发生变动，要把该项可供出售金融资产期末账面价值调整成和公允价值相一致，也就是说期末以公允价值计量。具体来说，如果公允价值升高，则按照公允价值与期末摊余成本的差额借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果期末公允价值降低，做相反会计处理。由以上分析可知，两种金融资产期末计量的主要区别在于，可供出售债券类金融资产要按公允价值计量，且计量时公允价值增减变动相应记入“资本公积——其他资本公积”，而没有列入当期损益。原因很简单，主要在于该金融资产持有期间是按公允价值计量的，公允价值在一定范围内波动是正常的，而由公允价值正常波动形成的损失或收益实际上是暂时的、不确定的，因此不宜直接计入当期损益，先暂时性计入所有者权益更为合适。4. 资产负债表日计提资产减值准备比较。持有至到期投资在资产负债表日，应将账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量的现值进行比较，将账面价值低于未来现金流量现值的部分确认为减值损失。具体会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。实际上，就是把减值损失直接计入当期损益。但是，该持有至到期投资确认减值损失后，在以后持有期间（到期之前）应按照确认减值后新的账面价值乘以原来旧的实际利率确认每期投资收益，也就是常说的“新本金、旧利率”计算模式。另外需要注意的是，持有至到期投资计提减值准备以后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，则原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，但只能在原计提范围内转回。具体会计处理为：借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。可供出售债券类金融资产期末按照公允价值计量时只是反映公允价值的正常变动，调账时直接记入所有者权益账户“资本公积——其他资本公积”作为临时性利得处理，并不形成真正的减值损失，会计准则认为此时并没有确凿证据证明减值已经成为既定事实。但是如果可供出售债券类金融资产的公允价值发生较大幅度或持续下降，一般就认为有确凿证据证明减值确实发生，可以认定该金融资产发生了减值，应当确认资产减值损失。这种损失才是真正的、确定的损失，才计入当期损益。因此在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失（暂时损失）一并转出，计入减值损失。具体会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”、“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。需要注意的是，可供出售债券类金融资产在确认发生减值之前，每期期末计提利息并确认投资收益时，其计算依据摊余成本（投资本金）仍然应该为原来的摊余成本（即因期末公允价值变动调整该金融资产账面价值前的资产价值）。主要原因还是在于，正常公允价值变化造成的资产价值增减波动的影响是暂时的、不确定的，不应该影响该金融资产摊余成本并进一步影响下一期利息收益的计算确定。这时候，可供出售债券类金融资产的摊余成本不等于其账面价值。但是一旦该金融资产真正确认了减值损失，由于前面因公允价值波动而列入“资本公积——其他资本公积”的临时性损失也转入确定的“资产减值损失”，摊余成本也应该承认这种确定的损失，此时该金融资产“摊余成本”和其账面价值又变成相等的了，回到同一起跑线上。&&&&& 对已确认减值损失的可供出售债券类金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。会计处理为：借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目。如其公允价值上升部分超过原来记入“资产减值损失”金额的，超出部分应视为正常的公允价值上升，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。由此可见，可供出售债券类金融资产计提的减值准备也是在其原计提范围内可以转回。5. 到期（或处置）比较。持有至到期投资如果持有至到期，一般会收回本金和利息。具体会计处理为：借记“银行存款”科目，贷记“持有至到期投资——成本”及“持有至到期投资——应计利息”科目。如果持有期间因发生减值计提过减值准备， “持有至到期投资——利息调整”科目可能有余额，要一并结转。如该持有至到期投资因特殊的、不可控的原因在未到期前全部或部分处置，则要按处置时的全部或部分账面余额连同“持有至到期投资减值准备”余额一并结转走，差额记入“投资收益”。具体会计处理为：按处置所得借记“银行存款”、“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“持有至到期投资”科目（明细省略），差额借或贷记“投资收益”科目。可供出售债券类金融资产处置时的思路和持有至到期投资基本一样，处置所得借记“银行存款”科目，按其处置时账面余额（也即账面价值）从贷方结转走，差额借或贷记“投资收益”科目。但要注意，此时如果持有期间因期末公允价值波动产生的“资本公积——其他资本公积”科目还有余额，则要把该余额一并转入“投资收益”。原因在于，一旦处置该资产，平时记入“资本公积——其他资本公积”这种临时性的、非正式的损益就变为正式的、固定的损益，理应计入当期损益。这样，“投资收益”科目余额反映的才是准确的收益或损失。主要参考文献1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，20062. 财政部.企业会计准则——应用指南.中国财政经济出版社，2006第五章 持有至到期投资
一、单项选择题
1.20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为三年，票面年利率为5％，每年年末支付当年年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。假设不考虑其他因素。
甲公司购入乙公司债权的入账价值是（）。
A．1050万元
B．1062万元
C．1200万元
D．1212万元
2.根据上题，计算甲公司持有乙公司债券至到期累计确认的投资收益是（）。
A．120万元
B．258万元
C．270万元
D．318万元
3．20×7年1月1日，甲公司至证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分息付款、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％实际年利率为4％，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日账面价值为（）。
A．2062.14万元
B．2068.98万元
C．2072.54万元
D．2083.43万元
4.下列金融资产中，应按公允价值进行初始计量，且交易费用计入当期损益的是（
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.应收款项
D.可供出售金融资产
5.未发生减值的持有至到期投资如为分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记（
A.持有至到期投资（利息调整）
B.持有至到期投资（成本）
C.持有至到期投资（应计利息）
D.持有至到期投资（债券溢折价）
6．甲企业于日，以680万元的价格购进当日发行的面值为600万元的公司债券。其中债券的买价为675万元，相关税费为5万元。该公司债券票面利率为8%，期限为5年，一次还本付息。企业准备持有至到期。该企业计入“持有至到期投资”科目的金额为（
7.甲股份有限公司于日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 500万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息10万元，另支付相关税费10万元。该项债券投资的初始入账金额为（ ）万元。
8. 正保集团于日，以1 000万元的价格购进06年1月1日发行的面值900万元的5年期分期付息公司债券。其中买价中含有已到付息期但尚未支付的利息40万元，，另支付相关税费为5万元。企业将其划分为持有至到期投资，则该企业记入“持有至到期投资”科目的金额为（）万元。
9.A公司购入B公司发行的期限为5年、到期一次还本付息的债券，A公司准备并有能力持有至到期，A公司应将该项投资划分为（ ）
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.贷款及应收款项
D.可供出售金融资产
10.甲公司于日从证券市场上购入乙公司于日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为日，到期日一次归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1011.67万元，另支付相关费用20万元。甲公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为6%。日，甲公司应确认的投资收益为（
11.企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，在重分类日该债券的公允价值为5 000万元，其账面余额为4 800万元（未计提减值准备）。在重分类日应做的会计分录为（
A.借：可供出售金融资产 5 000
贷：持有至到期投资 4 800
资本公积――其他资本公积 200
B.借：可供出售金融资产 4 800
贷：持有至到期投资 4 800
C.借：可供出售金融资产 5 000
贷：持有至到期投资 5 000
D.借：可供出售金融资产 4 800
资本公积 200
贷：持有至到期投资 5 000
12.下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（
A.计提持有至到期投资减值准备
B.若票面利率与实际利率相等，确认分期付息持有至到期投资利息
C.确认到期一次还本付息持有至到期投资利息
D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额
二、多项选择题
1.关于金融资产的重分类，下列说法正确的是（）。
A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资
B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资
C．持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
D．持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 E．可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产
2.有下列哪些特征的金融资产可以划分为持有至到期投资（）。
A．到期日固定、回收金额固定或可确定
B．有明确意图持有至到期
C．有能力持有至到期
D．非衍生金融资产
E．衍生工具
3.下列项目中属于交易费用的有（）。
A．支付给代理机构的手续费
B．支付给代理机构的佣金
C．为发行金融工具所发生的差旅费
D．内部管理成本
E．债券折价
4.下列项目中可作为持有至到期核算的有（）。
A．企业从二级市场上购入的固定利率国债
B．企业从二级市场上购入的浮动利率公司债券
C．购入的股权投资
D．符合持有至到期投资条件的期限较短（1年以内）的债券投资
E．企业没有明确意图和能力持有至到期的期限较短（1年以内）的债券投资
5.下列各项中，应作为持有至到期投资取得时初始成本入账的有 （
A.投资时支付的不含应收利息的价款
B.投资时支付的手续费
C.投资时支付的税金
D.投资时支付款项中所含的已到期尚未发放的利息
6.如果购入的准备持有至到期的债券的实际利率等于票面利率，且不存在交易费用时，下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（ ）。
A.计提持有至到期投资减值准备
B.确认分期付息债券的投资利息
C.确认到期一次付息债券的投资利息
D.出售持有至到期投资
7.下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（ ）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
8.在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（
A.持有至到期投资的减值损失
B.贷款及应收款项的减值损失
C.可供出售权益工具投资的减值损失
D.可供出售债务工具投资的减值损失
9. A公司2010年的有关交易或事项如下：
(1)日，A公司从活跃市场上购入甲公司股票l 000万股，占其表决权资本的0.01％，支付款项8 000万元，交易费用25万元，其目的是赚取差价。
(2)日，A公司从活跃市场上购入乙公司股票2 000万股，占其表决权资本的2％，对乙公司无控制、无共同控制和重大影响。支付款项10 000万元，交易费用50万元，其目的是准备长期持有。
(3)日，A公司从活跃市场上购入丙公司股票30 000万股，占其表决权资本的30％，对丙公司具有重大影响。支付款项60 000万元，交易费用500万元，其目的是准备长期持有。
(4)日，A公司从活跃市场上购入丁公司股票50 000万股，占其表决权资交易性金融资产_持有到期投资_可供出售金融资产_长期股权投资区别对比_图文_百度文库
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企业部分出售持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,应当将该剩余部分重分类为（
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