第十八章 完成审计工作第一节 完成审计工作概述一、评价审计过程中发现的错报1、管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。【明显微小错报不累计，但要更正】2、评价未更正错报的影响（1）在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出重大修改。（2）注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。（3）如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。（4）对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵消可能是适当的（5）在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。二、复核审计工作底稿和财务报表（重点）1、对财务报表总体合理性进行总体复核（即分析程序）（1）在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。（2）在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类别交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。2、复核审计工作底稿（包括项目组内部复核和项目质量控制复核）（1）项目组内部复核【重要】（2）项目质量控制复核。只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。第二节 期后事项1、期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。2、期后事项的种类（1）调整事项：对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项；（2）非调整事项：对财务报表日后发生的情况提供证据的事项。3、期后事项三个时间段（1）主动识别第一时段期后事项注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别；注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。（2）被动识别第二时段期后事项在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。知悉第二时段期后事项时的考虑（3）没有义务识别第三时段的期后事项注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序；但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。第三节 书面声明1、书面声明概念和特征（1）书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。（2）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；（3）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；（4）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。2、针对管理层责任的书面声明书面声明与管理层责任① 如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的；② 基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。当存在下列情况时，注册会计师要求管理层再次确认管理层自身责任：① 代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；② 审计业务约定条款是在以前年度签订的；③ 有迹象表明管理层误解了其责任；④ 情况的改变需要管理层再次确认其责任。3、书面声明的日期书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。管理层签署书面声明与注册会计师签署审计报告的时间关系（1）由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。（2）在某些情况下，管理层需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，需要更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化（如有）。（3）若在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任的情形。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。4、对书面声明可靠性的疑虑如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题5、管理层不提供要求的书面声明如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：（1）与管理层讨论该事项；（2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；（3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。6、发表无法表示意见的情形如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；（2）管理层不提供下列书面声明：① 针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。② 针对提供的信息和交易的完整性，按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，管理层允许注册会计师不受限制地接触相关信息，以及被审计单位内部人员和其他人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中。【无法获取充分、适当的审计证据，这对财务报表的影响可能是广泛的——无法表示】第十九章 审计报告一、审计报告概述1、审计报告要素2、报告日期审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。审计报告日期的确定注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。二、非无保留审计意见报告1、当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。2、确定非无保留意见的类型广泛性定义包括以下情形：①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。3、审计意见段三、增加强调事项段和其他事项段1、注册会计师是可能认为需要增加强调事项段的情形（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。2、强调事项段写法（三）强调事项我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。四、比较信息1、比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：（1）对应数据：属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”） 联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。
（2）比较财务报表：属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，则将在审计意见中提及。2、审计报告：对应数据当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。只有在特定情况下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。特定情形如下：3、审计报告：比较财务报表相关习题【例1·单选】对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（ ） （2013年）A. 如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正B. 如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正C. 如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正D. 注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报【答案】D.【解析】注册会计师应当要求管理层更正累积的所有错报。而明显的微小的错报无需累积。【例2·单选】关于注册会计师对期后事项的责任，下列表述中错误的是（ ）（2009年）A. 有责任实施必要的审计程序，以确定截至审计报告日发生的期后事项是否均已得到识别B. 在审计报告日后，没有责任针对财务报表实施审计程序C. 在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，有责任采取措施D. 在财务报表报出日后，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的实施，没有责任采取措施【答案】D.【解析】在财务报表报出日后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师有责任采取以下措施：与管理层和治理层讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。【例3·单选】下列关于书面声明的说法中，正确的是（ ）。（2015年）A. 书面声明的日期应当和审计报告日在同一天，且应当涵盖审计报告针对的所有财务报表期间B. 管理层已提供可靠书面声明的事实，影响注册会计师应管理层责任履行情况或具体审计程序的性质C. 如果书面声明与其他审计程序不一致，注册会计师应当要求管理层修改书面声明D. 如果对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠，注册会计师应该出具无法表示意见的审计报告【答案】D.【解析】选项A.，书面声明的日期不一定与审计报告日为同一天，书面声明的日期不能晚于审计报告日；选项B.，尽管书面声明提供了必要的审计证据，但是其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围；选项C.，首先应该调查原因，之后再确定修改哪类审计证据。【例4·单选】下列有关书面声明的日期和涵盖期间的说法中，注册会计师认为错误的是（ ）。（2011 ）A. 就某些交易获取的单独书面声明可以晚于审计报告日B. 书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间C. 书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期D. 书面声明的日期可以与审计报告日一致【答案】A.【解析】书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。【例5·单选】下列有关书面声明作用的说法中，A.注册会计师认为正确的是（ ）。A. 如果A.注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，可获取书面声明作为审计意见的基础B. 如果甲公司管理层已就某事项提供书面声明，可在一定程度上减轻A.注册会计师的责任C. 书面声明提供的审计证据需要其他审计证据予以佐证D. 书面声明提供的审计证据可减少A.注册会计师应当获取的其他审计证据【答案】C.【解析】尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况和具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。【例6·单选】在审计甲公司某项重要的金融资产时，A.注册会计师就管理层持有该金融资产的意图向甲公司管理层获取了书面声明，但发现该书面声明与其他审计证据不一致，A.注册会计师通常首先采取的措施是（ ）。A. 提请甲公司管理层修改其对持有该金融资产意图的书面声明B. 实施审计程序解决书面声明与其他审计证据不一致的问题C. 考虑对审计证据总体可靠性和审计意见的影响D. 修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围【答案】B【例7·单选】如果甲公司管理层拒绝就其责任的履行情况提供书面声明，下列做法中，A.注册会计师认为错误的是（ ）。A. 重新评价甲公司管理层的诚信情况B. 重新评价获取审计证据的总体可靠性C. 对财务报表出具无法表示意见的审计报告D. 对财务报表出具保留意见的审计报告【答案】D【例8·单选】下列有关书面声明日期的说法中，正确的是（ ）。（2012年）A. 审计业务开始后的任何日期B. 尽量接近审计报告日，但不得在其之后C. 所审计会计期间截止日D. 注册会计师离开审计现场的日期【答案】B.【解析】书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。【例9·单选】注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表。审计报告日为2013年3月31日，财务报表批准报出日为2013年4月1日。（2013年）下列有关书面声明日期的说法中，正确的是（ ）。A. 应当为2012年12月31日B. 应当尽量接近2013年3月31日，但不得晚于2013年3月31日C. 应当为2013年4月1日D. 应当为2013年4月1日以后【答案】B.【解析】书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。【例10·单选】针对下列提及的相关事项，注册会计师认为不需要考虑加强调事项段的是（ ）。（2015年）A. 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性B. 提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则C. 存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难D. 对两套以上财务报表出具审计报告的情形【答案】D.【解析】选项D，注册会计师应该考虑增加其他事项段，而不是增加强调事项段。【例11·单选】下列事项中，不会导致注册会计师在审计报告中增加其他事项段的是（ ）。（2012年）A. 注册会计师决定在审计报告中提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告B. 当财务报表列报对应数据时，上期财务报表未经审计C. 对审计报告使用和分发的限制D. 含有已审计财务报表的文件中的其他信息与财务报表存在重大不一致，并且需要对财务报表作出修改，但管理层拒绝修改【答案】D【例12·单选）】针对下列提及的相关事项，注册会计师认为不需要考虑加强调事项段的是（ ）。（2015年A. 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性B. 提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则C. 存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难D. 对两套以上财务报表出具审计报告的情形【答案】D.【解析】选项D.，注册会计师应该考虑增加其他事项段，而不是增加强调事项段。【例13·单选】如果上期导致非无保留意见的未解决事项对对应数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当（ ）。（2015年）A. 因为是上期的事项，注册会计师审计的是本期的财务报表，所以注册会计师不用予以关注B. 在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响C. 对本期财务报表整体发表非无保留意见，在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据D. 在审计报告中增加强调事项段说明这一情况【答案】C.【解析】如果上期未解决事项对对应数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据。【例14·单选】列有关在审计报告中提及相关人员的说法中，错误的是（ ）。（2015年）A. 如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师不应在无保留意见B. 注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的相关工作，除非法律法规另有规定C. 注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师D. 注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及服务机构注册会计师的相关工作【答案】A.【解析】如果上期财务报表已经由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。【例15·单选】下列事项中，不会导致注册会计师在审计报告中增加强调事项段的是（ ）。（2012年）A. 在允许的情况下，提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则B. 所审计财务报表采用特殊编制基础编制C. 含有已审计财务报表的文件中的其他信息与财务报表存在重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝修改D. 存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难【答案】C【解析】选项C中的事项不会导致注册会计师在审计报告中增加强调事项段，是导致增加其他事项段，所以C正确。【例16·多选】承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有（ ）。（2012年）A. 要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通B. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在） 对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定C. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在） 对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见D. 如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报（如存在） 可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见【答案】ABCD.【例17·多选】下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（ ） （2014年）A. 被审计单位没有披露关键管理人员薪酬B. 信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报C. 被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围D. 被审计单位没有按照成本与可变现净值熟低原则对存货进行计量【答案】B.C.【解析】对财务报表具有广泛影响是指不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响A.选项限定了特定项目“应付职工薪酬”，D.选项也限定了特定项目“存货”，只有B.和C可能影响多个项目。转载请务必按格式注明来源：李彬教你考注会，CPA知识分享第一平台，微信ID：CPA_libin}