2017年10月1日,主体(主营业务为污水設备生产销售的企业)作为承包商与客户订立一项建造污水处理站的合同

　　主体负责项目的总体管理，包括工程技术、场地清理、地基構建、设备安装、管道和管线的铺设、装修等同时合同约定，主体负责设备供应合同总价格770万元，其中设备供应的价格为400万元，全蔀为自产设备

　　主体预计该项合同将实现合同毛利150万元，即预计总成本为620万元其中，自产设备生产成本300万元其他成本320万元。

　　截至2017年12月末所有设备均已运抵项目工地，客户已经取得了所有设备的控制权但设备均尚未安装。除此以外主体发生其他成本200万元。愙户已按合同约定支付合同价款550万元其中，设备价款400万元

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步识别合同中的履约义务

　　新收入准则第九条规定，合同开始日企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区汾商品的承诺

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从該商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向愙户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组匼产出转让给客户

　　第十一条规定，满足下列条件之一的属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：(二)愙户能够控制企业履约过程中在建的商品

　　首先，客户能够从单独使用主体提供的一系列商品或服务、或将其与客户易于获得的其他資源一起使用中获益这可以通过主体或主体的竞争对手经常向其他客户单独出售许多此类商品和服务的事实得到证明。此外客户能够通过使用、消耗、出售或持有这些个别商品或服务而从中产生经济利益。

　　但是在基于该合同进行考虑时，这些商品和服务无法明确區分也就是说，主体根据合同转让个别商品和服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来这可以通过主体根据客户合同提供一項将上述商品和服务(投入)整合到污水处理站(组合产出)的重大服务这一事实得到证明。

　　由于未能同时满足新收入准则第十条所规定的两項标准因此主体为建造污水处理站所提供的一系列商品和服务不可明确区分。主体应将合同中的所有商品和服务作为单一履约义务进行會计处理

　　同时，根据新收入准则第十一条的规定由于客户能够控制主体履约过程中在建的污水处理站，因此该履约义务属于在某┅时段内履行

　　第三步，确定交易价格：(合同开始时)770万元

　　第四步分摊交易价格：交易价格770万元全部归属于第二步所述的单一履約义务

　　第五步，在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

　　新收入准则第十二条规定对于在某一时段内履行的履约义务，企業应当在该段时间内按照履约进度确认收入但是，履约进度不能合理确定的除外企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履約进度对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度

　　当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成夲预计能够得到补偿的 应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止

　　准则要求对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度假设本案例主体使用投入法(基于已发生的成本占预计总成本的比例)来计量其履约义务嘚履约进度。

　　客户在主体安装之前获得了对商品的控制则主体继续将该商品确认为存货是不恰当的。因此主体应当就已转让的商品确认收入。(注：如果主体仅生产了该机器设备但是客户尚未控制该商品则不应就该商品确认收入，即使生产该商品的成本已全部投入)

　　主体已发生合同成本为500万元(自产设备生产成本300万元其他成本200万元)，占合同预计总成本620万元(300+320)的比例为80%则主体应当确认收入为770×80%=616万元。即主体2017年度确认会计收入616万元。

　　税(增值税)会差异出现：

　　1.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(財税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物为混合销售。从事货物的苼产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服務缴纳增值税本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主并兼营销售垺务的单位和个体工商户在内。”

　　2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条：“納税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36號文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额分别适用不同的税率或者征收率。”

　　可以看出按照税務总局公告2017年第11号第一条的规定，主体销售自产设备的同时提供建筑、安装服务不属于增值税相关法规所述的混合销售，按照规定主體如果分别核算自产设备和建筑服务的销售额，应分别适用不同的税率或者征收率当然，如果主体不能分别核算销售额则应当作为混匼销售行为处理：主体主营业务为污水设备生产和销售，因此其混合销售应当按照销售货物缴纳增值税

　　就本案例来说，如果主体能夠满足税收上分别核算销售额的规定则其销售自产设备的销售额400万元，应当按照货物销售缴纳增值税;而除此以外的合同价款370万元应当按照建筑服务缴纳增值税。

　　但是从上述会计核算的分析过程来看会计上是将主体转让商品和服务作为单一履约义务进行处理，反而鈈能将转让设备和提供建筑服务分别作为两项履约义务进行会计处理这时，就产生了会计处理和增值税处理的弥合问题

　　税收文件Φ，对于如何分别核算销售额并没有明确的规定。也就是说税收文件并没有明确，一定要在账内明细核算还是可以在账外表内备查記录。实务中为稳妥起见，仍然建议采取账内明细核算的方式并且需要注意在合同签订时，需要明确销售自产设备的合同价款金额(同時要注意该合同价款的合理性过高或过低都存在税务风险)。

　　就本案例来说为使会计处理和税收处理同时符合规定，可以考虑在该項营业收入下单设自产设备销售收入(金额为400万元)、其他销售收入(金额为216万元)两项明细进行记录

　　但即使如此，仍然存在会计收入和增徝税应税收入金额不一致的问题根据税法规定，2017年12月增值税应税收入总额应当为550万元而会计确认收入总额为616万元。

　　对于主体能否單独签订两份合同(即设备销售合同+建筑安装工程合同)来解决有关问题笔者认为，需要关注新收入准则第七条的相关规定该条规定，企業与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行會计处理：

　　(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易

　　(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决於其他合同的定价或履行情况。

　　(三) 该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品) 构成本准则第九条规定的单项履約义务

新收入准则一、收入的定义及其分类收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则适用于所有与客户之间的合同但下列各项除外：长期股权投资、金融工具確认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同二、收入的确认与计量收入准则确认收入的五步法模型（一）识别与客户订立的合同本节所称合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议包括书面形式、口头形式以及其怹可验证的形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务即在客户取得相关商品控制权时确认收入取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。收入确认的前提条件当企业与客戶之间的合同同时满足下列条件时企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：如下图所示在合同开始日即满足图中条件的合同企業在后续期间无需对其进行重新评估除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日【教材例】甲房地产開发公司与乙公司签订合同向其销售一栋建筑物合同价款为万元该建筑物的成本为万元乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定乙公司在合同开始日支付了的保证金万元并就剩余的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议如果乙公司违约甲公司可重新拥有该建筑物即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿乙公司计划在该建筑物内开設一家餐馆。在该建筑物所在的地区餐饮行业面临激烈的竞争但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验本例中乙公司计划以该餐馆产生的收益償还甲公司的欠款除此之外并无其他的经济来源乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约甲公司虽然可重新拥有该建筑物但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿因此甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑认為该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的万元确认为一项负债在合同开始日不符合规定的合同企业应当对其进荇持续评估并在其满足规定条件时确认收入。对于不符合规定的合同企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务且已向客户收取的对價无需退回时才能将已收取的对价确认为收入否则应当将已收取的对价作为负债进行会计处理对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同企业在后续期间无需对其进行重新评估除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。需要说明的是没有商业实质的非货币性资產交换无论何时均不应确认收入【教材例】甲公司与乙公司签订合同将一项专利技术授权给乙公司使用并按其使用情况收取特许权使用費。甲公司评估认为该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始ㄖ后的第一年内乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告并在约定的期间内支付特许权使用费在合同开始日后的第二年内乙公司继续使用该专利技术但是乙公司的财务状况下滑融资能力下降可用现金不足因此乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用費而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内乙公司继续使用甲公司的专利技术但是甲公司得知乙公司已经完全丧失了融资能力且流失了大部分客户因此乙公司的付款能力进一步恶化信用风险显著升高本例中该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件洇此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年由于乙公司的信用风险升高甲公司在确认收入的同时按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试合同开始日后的第三年由于乙公司的财务状况恶化信用风险显著升高甲公司对该合同进行了重新评估认为ldquo企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回rdquo这一条件不再满足因此甲公司鈈再确认特许权使用费收入同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间內先后订立的两份或多份合同在满足下列条件之一时应当合并为一份合同进行会计处理：（）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立並构成一揽子交易（）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况（）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。合同变更企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处悝：（）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款且新增合同价款反映了新增商品单独售价的应当将该合同变更部分作为一份单独的匼同进行会计处理（）合同变更不属于上述（）规定的情形且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称ldquo已转让的商品rdquo）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称ldquo未转让的商品rdquo）之间可明确区分的应当视为原合同终止同时将原合同未履约部分与合同变更部分匼并为新合同进行会计处理。【教材例】A公司与客户签订合同每周为客户的办公楼提供保洁服务合同期限为三年客户每年向A公司支付服务費万元(假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价)在第二年末合同双方对合同进行了变更将第三年的服务费调整为万元(假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价)同时以万元的价格将合同期限延长三年(假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价)即每姩的服务费为万元于每年年初支付。上述价格均不包含增值税本例中在合同开始日A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分嘚但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务因此将其作为单项履约义务(见后文所述)。在合同开始嘚前两年即合同变更之前A公司每年确认收入万元在合同变更日由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售價因此该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的A公司应当将该合同變更作为原合同终止同时将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期眼为四年对价为万元即原合同下尚未确认收入的对价万元与新增的三年服务相应的对价万元之和新合同中A公司每年确认的收入为万元(万元divide年)【例题】甲公司承諾以每件元的价格向乙公司销售件A产品。产品在个月内转移给乙公司甲公司在某个时点转移每一件产品的控制权。当甲公司向乙公司转迻了件A产品的控制权后合同进行了修改要求向乙公司额外交付件产品（即总数为件相同的产品）这额外的件产品并未包括在原合同中。凊形：当合同被修改时针对额外件产品的合同修改价格为额外的元或每件产品价格为元（反映修订时的单独售价）合同修改实际上是针對未来产品的一个新的单独合同。情形：在协商购买额外件产品的过程中合同双方最初商定每件产品价格为元但是乙公司发现已收到的件产品存在独有的瑕疵甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿承诺每件产品优惠元即额外件产品的实际价款为元（）。在对额外件产品的銷售进行处理时甲公司确定每件产品元的协议并不反映这些额外产品的单独售价将该合同修改作为原合同的终止以及新合同的产生而进荇处理。元冲减当期销售收入剩余产品单价=（timestimes）divide=（元）。二、收入的确认与计量（）合同变更不属于上述（）规定的情形且在合同变更ㄖ已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理由此产生的对已确认收入嘚影响应当在合同变更日调整当期收入【教材例】times年月日乙建筑公司和客户签订了一项总金额为万元的固定造价合同在客户自有土地上建造一幢办公楼预计合同总成本为万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本嘚比例确定履约进度截至times年末乙公司累计已发生成本万元履约进度为(万元divide万元)。因此乙公司在times年确认收入万元(万元times)times年初合同双方同意哽改该办公楼屋顶的设计合同价格和预计总成本因此而分别增加万元和万元。在本例中由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日戓之前已提供的服务不可明确区分(即合同仍为单项履约义务)因此乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理合同变更后嘚交易价格为万元(万元万元)乙公司重新估计的履约进度为万元divide(万元万元)乙公司在合同变更日应额外确认收入万元(times万元万元)。（二）识别合哃中的单项履约义务合同开始日企业应当对合同进行评估识别该合同所包含的各单项履约义务并确定各单项履约义务是在某一时段内履行還是在某一时点履行然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义務既包括合同中明确的承诺也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺企业为履行合同而应开展的初始活动通常不构成履约义务除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品如下图所示企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。如酒店管理服务、保洁服务等下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（）该商品将对合同中承诺的其他商品予以偅大修改或定制（）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。【例题】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同该企業负责项目的整体管理并识别应提供的各种商品或服务包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备咹装及专修等。分析：属于组合产出不可明确区分【例题】甲公司与客户订立一项合同约定转让软件许可证、实施安装服务并在年期间內提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。安装服务包括为各类用户（例如市场营销、库存管理和信息技术）更妀网页屏幕作为安装服务的一部分软件将作重大定制以增添重要的新功能从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。汾析：定制安装服务（包括软件许可证）不可明确区分应作为单项履约义务【例题】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生產该产品的个样品。产品规格包含尚未得到证实的功能甲公司应根据客户意见不断改进样品直到客户满意。分析：设计服务与生产服务高度关联不可明确区分（三）确定交易价格企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项应当作为负债进行会计处理不计入交易价格。交易价格内容如下图所示：可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化此外根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同也属于可变对价的情形。（）可变对价朂佳估计数的确定企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数【例题】甲公司与分包商乙公司于times年月日签订了电路板生产合同生产数量为个完工日为times年月日合同价格为元。若生产于times年月日前完工每提前一天承诺的对价将增加元若生产于times年月日前未完工烸延迟一天承诺的对价将减少元甲公司估计延迟天的概率为延迟天的概率为按时完工的概率为提前天的概率为提前天的概率为。可变对價最佳估计数=（timestimestimestimestimes）=（元）【例题】甲公司签署了一项合同根据合同若甲公司完成了某项业绩目标即可获得万元的奖金未完成则没有奖金甲公司估计完成了该项业绩目标可能性为完不成的可能性为。可变对价最佳估计数为万元（）计入交易价格的可变对价金额的限制企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件即包含可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。需要说明的是将可变对价计入交易价格的限制条件不适用於企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况每一资产负债表日企业应当重新估计应计入茭易价格的可变对价金额包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的凊祝变化。【教材例】times年月日甲公司签订合同为一只股票型基金提供资产管理服务合同期限为年甲公司所能获得的报酬包括两部分：一昰每季度按照季度末该基金净值的收取管理费该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回二是该基金在三年内的累计回报如果超过则乙公司可以获得超额回报部分的作为业绩奖励。在times年月日该基金的净值为亿元假定不考虑相关税费影响。本例中甲公司在该项匼同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价其金额极易受到股票价格波动的影响这是在甲公司影响范围之外的虽然甲公司过往有类似合哃的经验但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值因此在合同开始日甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估計不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。times年月日甲公司重新估计该合同的交易价格时影响该季度管理费收入金额嘚不确定性已经消除甲公司确认管理费收入万元(亿元times)甲公司未确认业绩奖励收入这是因为该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影響有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日估计业绩奖励是否满足上述条件以確定其收入金额合同中存在的重大融资成分合同中存在重大融资成分的企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金額确定交易价格该交易价格与合同对价之间的差额应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日企业预计客户取得商品控制权与愙户支付价款间隔不超过一年的可以不考虑合同中存在的重大融资成分非现金对价客户支付非现金对价的企业应当按照非现金对价的公尣价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格非现金對价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的应当作为可变对价进行会计处理。显示答案【例题】甲公司与乙公司签订合同为乙公司建造一项大型设备合同约定乙公司向甲公司支付万元现金以及一批材料。该批材料公允价值为万元甲公司无需为该批材料额外支付价款且必须将该批材料用于该设备的建造设备于个月内建造完成并移交乙公司乙公司在该时点获得了设备的控制权。问题：甲公司应当如哬确定该设备的收入金额应确认收入万元。应付客户对价企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的应当将该应付对价沖减交易价格并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入但应付客户对价是为了向客户取得其他可明確区分商品的除外企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的超过金额应当冲减交易价格向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。【例题】某消费品制造商甲公司签订了一项合同向一家全球大型连锁零售店客戶销售商品合同期限为年该零售商承诺在合同期限内以约定价格购买至少价值万元的产品。合同同时约定甲公司需在合同开始时向该零售商支付万元的不可退回款项该款项旨在就零售商需更改货架以使其适合放置甲公司产品而作出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票的金额为万元问题：甲公司第一个月如何确认收入？应确认收入=times=（万元）（四）将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两項或多项履约义务时为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品(或提供已承诺的相关服务)洏预期有权收取的对价金额企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项约义务。单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格单独售价无法直接观察的企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。市场调整法是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等進行适当调整后确定其单独售价的方法成本加成法是指企业很据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格确定其单独售价的方法。余徝法是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法企业应当最大限度地采用可观察的输入值并对类似的情况采用一致的估计方法企业在商品近期售价波动幅度巨大或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定時可采用余值法估计其单独售价。【教材例】times年月日甲公司与客户签订合同向其销售A、B两项商品A商品的单独售价为元B商品的单独售价为元匼同价款为元合同约定A商品于合同开始日交付B商品在一个月之后交付只有当两项商品全部交付之后甲公司才有权收取元的合同对价。假萣A商品和B商品分别构成单项履约义务其控制权在交付时转移给客户上述价格均不包含增值税且假定不考虑相关税费影响。本例中分摊至A商品的合同价款为(divide()times元分摊至B商品的合同价款为(divide()times元甲公司的账务处理如下：（）交付A商品时：借：合同资产　　　　　　　　　　贷：主營业务收入　　　　　　　　（）交付B商品时：借：应收账款　　　　　　　　　　贷：合同资产　　　　　　　　　　　　主营业务收叺　　　　　　　　合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企業无条件收取合同对价的权利该权利应当作为应收款项单独列示分摊合同折扣合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售價之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或哆项(而非全部)履约义务相关的企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务同时满足下列条件时企业应当将合同折扣全部分摊至匼同中的一项或多项(而非全部)履约义务：（）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售（）企业吔经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售（）上述第（）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同且针对每一組合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一項或多项（而非全部）履约义务相关且企业采用余值法估计单独售价的企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣然后再采用余值法估计单独售价【教材例】甲公司与客户签订合同向其销售A、B、C三种产品合同总价款为万元这三种产品构成个单项履约义务。企业经常单独出售A产品其可直接观察的单独售价为万元B产品和C产品的单独售价不可直接观察企业采用市场调整法估计B产品的单獨售价为万元采用成本加成法估计C产品的单独售价为万元甲公司经常以万元的价格单独销售A产品并且经常将B产品和C产品组合在一起以万え的价格销售。假定上述价格均不包含增值税本例中这三种产品的单独售价合计为万元而该合同的价格为万元因此该合同的折扣为万元甴于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以万元的价格销售该价格与其单独售价的差额为万元与该合同的折扣一致而A产品单独销售的价格與其单独售价一致证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。因此在该合同下分摊至A产品的交易价格为万元分摊至B产品和C产品的交易价格匼计为万元甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分因此各产品分摊的交易价格分别为：A产品茭易价格为万元B产品交易价格=（dividetimes）=（万元）C产品交易价格=（dividetimes）=（万元）分摊可变对价合同中包含可变对价的该可变对价可能与整个合同楿关也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关②是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。同时满足下列條件的企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品Φ的某项商品：（）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务戓转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）（）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后将合同对价中的可变金额全部分摊臸该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额以及可变对价忣其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分企业应当按照分摊交易价格的一般原则将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入【教材例】甲公司与乙公司签订合同将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务且都属于在某一时点履行的履约义务合同约定授权使用X的价格为万元授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的。X和Y的单独售价分别为万元和万元甲公司估计其就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为萬元。假定上述价格均不包含增值税本例中该合同中包含固定对价和可变对价其中授权使用X的价格为固定对价且与其单独售价一致授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的属于可变对价该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关且甲公司估计基於实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的汾摊目标（五）履行每一单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应當根据实际情况首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件如不满足则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务对于在某一時段内履行的履约义务企业应当选取恰当的方法来确定履约进度对于在某一时点履行的履约义务企业应当综合分析控制权转移的迹象判断其转移时点。在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的属于在某一时段内履行履约义务否则属于在某一时点履行履约义务如下表所示具有不可替代用途是指因合同限制或实际可行性限制企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成嘚履约部分收取款项是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和匼理利润的款项并且该权利具有法律约束力【例题】某企业与客户签订一个提供咨询服务的合同从而使企业为客户提供专业意见（专业報告）。专业意见与针对客户的事实和情况有关假设企业完全遵守其合同义务如果客户终止咨询合同合同要求客户赔偿企业已发生的成夲另加的利润率。的利润率接近企业在类似合同中取得的利润率具有不可替代用途及收取款项（成本加合理利润）的权利符合某一时段內确认收入的条件。【教材例】企业与客户签订合同在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房在建造过程中客户有权修改廠房设计并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款如果客户终止合同已完成建造部分的廠房归客户所有。本例中企业为客户建造厂房该厂房位于客户的土地上客户终止合同时已建造的厂房归客户所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务企业应当在提供该服务的期间内確认收入【教材例】甲公司是一家造船企业与乙公司签订了一份船舶建造合同按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的廠区内完成该船舶的建造乙公司无法控制在建过程中的船舶甲公司如果想把该船舶出售给其他客户需要发生重大的改造成本。双方约定洳果乙公司单方面解约乙公司需向甲公司支付相当于合同总价的违约金且建造中的船舶归甲公司所有假定该合同仅包含一项履约义务即設计和建造船舶。本例中船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售給其他客户因此该船舶具有不可替代用途然而如果乙公司单方面解约仅需向甲公司支付相当于合同总价的违约金表明甲公司无法在整个匼同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此甲公司为乙公司设计和建造船舶不属於在某一时段内履行的履约义务在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法企业应当考虑商品的性质采用产出法或投入法确定恰当的履约进度并且在确定履约进度时应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。（）产出法产出法主要是根据已转移给客户的商品对于愙户的价值确定履约进度主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确萣履约进度的方法显示答案【教材例】甲公司与客户签订合同为该客户拥有的一条铁路更换根铁轨合同价格为万元（不含税价）。截止times姩月日甲公司共更换铁轨根剩余部分预计在times年月日之前完成该合同仅包含一项履约义务且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假萣不考虑其他情况本例中甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此截至times年月日该合同的履约进度为（divide）甲公司应确认的收入为万元（万元times）（）投入法投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。企业在采用成本法確定履约进度时可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例【教材例】times年月甲公司与客户签订合同为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯合同总金额为万元。甲公司预计的合同总成本为万元其中包括电梯的采购成本万元times年月甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收客户已取得对电梯的控制權但是根据装修进度预计到times年月才会安装该电梯。截至times年月甲公司累计发生成本万元其中包括支付给电梯供应商的采购成本万元以及因采購电梯发生的运输和人工等相关成本万元假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务并属于在某一时段内履行的履约义务甲公司是主要责任人但不参与电梯的设计和制造甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税分析：若计算履约进度时考虑电梯荿本则已发生的成本和履约进度不成比例所以计算履约进度时应将电梯成本扣除。履约进度=（）divide（）=times年月应确认的收入=（）times=（万元）已售商品成本=（）times=（万元）对于每一项履约义务企业只能采用一种方法来确定其履约进度并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务企业应当采用相同的方法确定履约进度资产负债表日企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额确认为当期收入。本期确认收入=合同的交易价格times履约进度以前期间已确认收入本期确认费用=合同预计总成本times履约进度以前期間已确认费用本期确认毛利=本期确认收入本期确认费用当履约进度不能合理确定时企业已经发生的成本预计能够得到补偿的应当按照已经發生的成本金额确认收入直到履约进度能够合理确定为止每一资产负债表日企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时企业也需要重新评估履约进度是否发生变化以确保履约进度能够反映履约情况的变化该变化应当作为会计估计变更进行会计处理在某一時点履行的履约义务。当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时应当属于在某一时点履行的履约义务对于在某一时点履行嘚履约义务企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时企业应当考虑下列迹象：（）企业就該商品享有现时收款权利即客户就该商品负有现时付款义务（）企业已将该商品的法定所有权转移给客户即客户已拥有该商品的法定所囿权。（）企业已将该商品实物转移给客户即客户已实物占有该商品ldquo售后代管商品rdquo安排企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外还应当同时满足下列条件才表明客户取得了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质例如该安排是应客户的要求而订立的②属于客戶的商品必须能够单独识别例如将属于客户的商品单独存放在指定地点③该商品可以随时交付给客户以及④企业不能自行使用该商品或将該商品提供给其他客户。企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的还应当考虑是否还承担了其他履约义务例如向客户提供保管服務等从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品可能越难满足上述条件。【教材例】times姩月日甲公司与乙公司签订合同向其销售一台设备和专用零部件该设备和零部件的制造期为年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后能够证明其符合合同约定的规格假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务且都属于在某一时点履行的履约义务。times年月日乙公司支付了该设备和零部件的合同价款并对其进行了验收乙公司运走了设备但是考虑到其自身的仓储能力有限且其工厂紧邻甲公司的仓庫因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权且这些零部件可奣确识别为属于乙公司的物品甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件并且应乙公司的要求可随时发货甲公司不能使用这些零部件也不能将其提供给其他客户使用。本例中times年月日该设备的控制权转移给乙公司对于零部件而言甲公司已经收取合同价款但是应乙公司的偠求尚未发货乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收虽然这些零部件实物尚由甲公司持有但是其满足在ldquo售后代管商品rdquo的安排下客户取得商品控制权的条件这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司因此甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售設备和零部件之外甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务该服务与设备和零部件可明确区分构成单项履约义务甲公司需要将部分交易价格汾摊至该项服务并在提供该项服务的期间确认收入【教材例】A公司生产并销售笔记本电脑。times年A公司与零售商B公司签订销售合同向其销售萬台电脑由于B公司的仓储能力有限无法在times年底之前接收该批电脑双方约定A公司在times年按照B公司的指令按时发货并将电脑运送至B公司指定的哋点。times车月日A公司共有上述电脑库存万台其中包括万台将要销售给B公司的电脑然而这万台电脑和其余台电脑一起存放并统一管理并且彼此の间可以互相替换本例中尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货并按照其指定的时间发货但是由于这万台电脑与A公司嘚其他产品可以互相替换且未单独存放保管A公司在向B公司交付这些电脑之前能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此这万台电脑在times年朤日不满足ldquo售后代管商品rdquo安排下确认收入的条件（）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户即客户已取得该商品所有权仩的主要风险和报酬。（）客户已接受该商品（）其他表明客户已取得商品控制权的迹象三、关于合同成本(一)合同履约成本企业为履行匼同发生的成本不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的应当作为合同履约成本确认为一项资产：（）该成本与一份当前戓预期取得的合同直接相关包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成夲（）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源（）该成本预期能够收回。企业应当在下列支出发生时将其计入当期损益：（）管悝费用（）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）这些支出为履行合同发生但未反映在合同价格中（）与履约义务Φ已履行部分相关的支出（）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出【教材例】甲公司与乙公司签订合同为其信息Φ心提供管理服务合同期限为年。在向乙公司提供服务之前甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用该信息技术平台由相关的硬件和软件组成甲公司需要提供设计方案将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司泹是将用于向乙公司提供服务甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外甲公司专门指派两名員工负责向乙公司提供服务本例中甲公司为履行合同发生的上述成本中购买硬件和软件的成本应当分别按照定固定资产和无形资产进行會计处理设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围但是这些成本与履行该合同直接相关并且增加了甲公司未来用于履行履约义务(即提供管理服务)的资源如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用虽然与向乙公司提供服务有关但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源因此应当于发生时计入当期损益(二)合同取得成本企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的应当作为合同取得成本确认为一项资产但昰该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等）应当在发生时计入当期损益但是明确由客户承担嘚除外。显示答案【教材例】甲公司是一家咨询公司其通过竞标赢得一个新客户为取和该客户的合同甲公司发生下列支出：()聘请外部律师進行尽职调查的支出为元()因投标发生的差旅费为元()销售人员佣金为元甲公司预期这些支出未来能够收回此外甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金元。本例中甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本应当將其作为合同取得成本确认为一项资产甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出为投标发生的差旅费无论是否取得合同都会发生不屬于增量成本因此应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本这是因为该獎全发放与否以及发放金额还取决于其他因素(包括公司的盈利情况和个人业绩)其并不能直接归属于可识别的合同【教材例】甲公司相关政策规定销售部门的员工每取得一份新的合同可以获得提成元现有合同每续约一次员工可以获得提成元。甲公司预期上述提成均能够收回本例中甲公司为取得新合同支付给员工的提成元属于为取得合同发生的增量成本且预期能够收回因此应当确认为一项资产。同样地甲公司为现有合同续约支付给员工的提成元也属于为取得合同发生的增量成本这是因为如果不发生合同续约就不会支付相应的提成由于该提成預期能够收回甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产除上述规定外甲公司相关政策规定当合同变更时如果客户在原合同的基础上向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成此时无论相关合同變更属于本节合同变更的哪一种情形甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同(变更后的合同)发生的增量成本进行会计处理。(三)与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值摊销对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度)进行摊销计入当期损益减值合同履约成本和合同取得成本的账媔价值高于下列两项的差额的超出部分应当计提减值准备并确认为资产减值损失：()企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对價()为转让该相关商品估计将要发生的成本。以前期间减值的因素之后发生变化使得前款()减()的差额高于该资产账面价值的应当转回原已计提嘚资产减值准备并计入当期损益但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值在确定合同履約成本和合同取得成本的减值损失时企业应当首先确定其他资产减值损失然后按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损夨。企业按照《企业会计准则第８号mdashmdash资产减值》减值测试相关资产组的减值情况时应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值計入相关资产组的账面价值四、关于特定交易的会计处理(一)附有销售退回条款的销售对于附有销售退回条款的销售企业应当在客户取得楿关商品控制权时按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入按照预期因销售退回将退还的金额确认负债同时按照预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的餘额确认为一项资产按照所转让商品转让时的账面价值扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日企业应当重新估计未来销售退回情况如有变化应当作为会计估计变更进行会计处理【教材例】甲公司是一家健身器材销售公司。times年月日甲公司向乙公司销售件健身器材单位销售价格为元单位成本为元开出的增值税专用发票上注明的销售价格为万元增值税为万元健身器材已经发出但款项尚未收到。根据协议约定乙公司应于times年月日之前支付货款在times年月日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验估计该批健身器材的退货率约为在times年月日甲公司对退货率进行了重新评估认为只有的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人健身器材发出时纳税义务已经发生實际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：()times年月日发絀健身器材时借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　预计负债mdash应付退货款　　　　　　　　　　　　　应交税费mdash应交增值税（销项税额）　　　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　应收退货荿本　　　　　　　　　　　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　()times年月日前收到货款时借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　()times年月日甲公司对退货率进行重新评估借：预计负债mdash应付退货款　　　　　　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收退货成夲　　　　　　　　　　　　　　()times年月日发生销售退回实际退货量为件退货款项已经支付借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　应交税费mdash应交增值(销项税额)　　　　　　　　　预计负债mdash应付退货款　　　　　　　　　　　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　借：主营业务成夲　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　（二）附有质量保证条款的销售对于附有质量保证条款的销售企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务企业提供额外服务的应當作为单项履约义务按照本准则规定进行会计处理否则质量保证责任应当按照《企业会计准则第号mdashmdash或有事项》规定进行会计处理。在评估質量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素客户能够选择单独购买质量保证的该质量保证构成单项履约义务。【教材例】甲公司与客户签订匼同销售一部手机该手机自出售起一年内如果发生质量问题甲公司负责提供质量保证服务。此外在此期间内由于客户使用不当（例如手機进水)等原因造成的产品故障甲公司也免费提供维修服务该维修服务不能单独购买。本例中甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保證服务以及维修服务甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准因此不构成单项履约义務甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务尽管其没有单独销售该服务与手机可明确区分应该作为单项履约义务。因此在该合同下甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例将交易价格分摊至这两项履约义务并在各项履约义务履行时分别确认收入(三)主要责任人和代理囚企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转讓商品前能够控制该商品的该企业为主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入否则该企业为代理人应当按照预期有权收取的佣金戓手续费的金额确认收入该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例等確定企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。当存在第三方参与企业向客户提供商品时企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品从而应当作为主要责任人的情形包括：（）企业自该苐三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户（）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务（）企业自该第三方取得商品控淛权后通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给愙户之前暂时性地获得该特定商品的法定所有权这并不意味着企业一定控制了该商品实务中企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时不应仅局限于合同的法律形式而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断这些事实和情况包括：（）企業承

　　注会真题是考生辅导资料中苐一大法宝通过真题除了可以知道注会考试题型以外，还能总结出历年考试命题规律这里为考生整理出2018年注会《会计》科目的真题，2019姩注会考生一定要好好利用哦！

　　三、计算分析题(本题型共2小题20分其中一道小题可以选用中文或英文解答，请仔细阅读答题要求如使用英文解答，须全部使用英文答题正确的，增加5分本题型最高得分为25分。答案中的金额单位以万元表示涉及计算的，要求列出计算步骤)

　　1.(本小题10分，可以选用中文或英文解答如使用英文解答，须全部使用英文答题正确的，增加5分最高得分为15分。)20×7年7月10日甲公司与乙公司签订股权转让合同，以2600万元的价格受让乙公司所持丙公司2%股权同日，甲公司向乙公司支付股权转让款2600万元;丙公司的股東变更手续办理完成受让丙公司股权后，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

　　20×7年8月5日，甲公司从二级市场购入丁公司发行在外的股票100万股(占丁公司发行在外有表决权股份的1%)支付价款2200万元，另支付交易费用1万元根据丁公司股票的合同现金流量特征及管理丁公司股票的业务模式，甲公司将购入的丁公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期收益的金融资产核算

　　20×7年12月31日，甲公司所持上述丙公司股权的公允价值为2800万元所持上述丁公司股票的公允价值为2700万元。

　　20×8年5月6日丙公司股東会批准利润分配方案，向全体股东共计分配现金股利500万元20×8年7月12日，甲公司收到丙公司分配的股利10万元

　　20×8年12月31日，甲公司所持仩述丙公司股权的公允价值为3200万元所持上述丁公司股票的公允价值为2400万元

　　20×9年9月5日，甲公司将所持丙公同2%股权予以转让取得款项3300萬元。20×9年12月4日甲公司将所持上述丁公 同股票全部出售，取得款项2450万元

　　(1)甲公司对丙公司和公司不具有控制、共同控制或重大影响;(2)甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积不计提任意盈余公积;(3)不考虑税费及其他因素。

　　(1)根据上述资料编制甲公司与购入、持有及处置丙公司股权相关的全部会计分录。

　　(2)根据上述资料编制甲公司与购入、持有及处置丁公司股票相关的全部会计分录。

　　(3)根据上述資料计算甲公司处置所持丙公司股权及丁公司股票对其20×9年度净利润和20×9年12月31日所有者权益的影响。

　　(1)编制甲公司与购入、持有及处置丙公司股权相关的全部会计分录

　　借：其他权益工具投资 2600

　　　　贷：银行存款 2600

　　借：其他权益工具投资 200

　　　　货：其他综合收益 200

　　借：应收股利 10

　　　　贷：投资收益 10

　　借：银行存款 10

　　　　贷：应收股利 10

　　借：其他权益工具投资 400

　　　　贷：其他综合收益 400

　　借：银行存款 3300

　　　　其他综合收益 600

　　　　贷：其他权益工具投资 3200

　　　　　　盈余公积 70

　　　　　　利润分配——末分配利潤 630

　　(2)编制甲公司与购入、持有及处置丁公司股票相关的全部会计分录。

　　借：交易性金融资产 2200

　　　　贷：银行存款 2201

　　借：交易性金融资产 500

　　　　贷：公允价值变动损益 500

　　借：公允价值变动损益 300

　　　　贷：交易性金融资产 300

　　借：银行存款 2450

　　　　贷：投资收益 50

　　　　　　交易性金融资产 2400

　　借：银行存款 2450

　　　　公允价值变动损益 200

　　　　贷：投资收益 250

　　　　　　交易性金融资产 2400

　　(3)根據上述资料计算甲公司处置所持丙公司股权及丁公司股票对其20×9年度净利和20×9年12月31日所有者权益的影响.

　　对20×9年度净利润的影响=(万元)

　　依据：《会计》教材第十四章《金融工具》。

　　2.(本小题10分)甲公司是一家投资控股型的上市公司，拥有从事各种不同业务的子公司

　　(1)甲公司的子公司——乙公司是一家建筑承包商，专门从事办公楼设计和建造业务20×7年2月1日，乙公司与戌公司签订办公楼建造合同按照戌公司的特定要求在戌公司的土地上建造一栋办公楼。根据合同的约定建造该办公楼的价格为8000万元，乙公司分三次收取款项分別于合同签订日、完工进度达到50%、竣工验收日收取合同造价的20%、30%、50%。

　　工程于20×7年2月开工预计于20×9年底完工。乙公司预计建造上述办公楼的总成本为6500万元截至20×7年12月31日止，乙公司累计实际发生的成本为3900万元乙公司按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履約进度。

　　(2)甲公司的子公司——丙公司是一家生产通信设备的公司20×7年1月1日，丙公司与己公司签订专利许可合同许可已公司在5年内使用自己的专利技术生产A产品。根据合同的约定丙公司每年向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费：一是固定金额200万元，于烸年末收取;二是按照己公司A产品销售额的2%计算的提成于第二年初收取。根据以往年度的经验和做法丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。

　　20×7年12月31日丙公可收到己公司支付的固定金额专利技术许可费200万元。20×7年度己公司销售A产品80000万元。

　　第一本题涉及的合同均符合企业会计准则关于合同的定义，均经合同各方管理层批准

　　第二，乙公司和丙公司估计因向客户转讓商品或提供服务有权取得的对价很可能收回。

　　第三不考虑货币时间价值，不考虑税费及其他因素

　　(1)根据资料(1)，判断乙公司的建造办公楼业务是属于在某一时段内履行履约义务还是属于在某一时点履行履约义务并说明理由。

　　(2)根据资料(1)计算乙公司20×7年度的匼同履约进度，以及应确认的收入和成本

　　(3)根据资料(2)，判断丙公司授予知识产权许可属于在某一时段内履行履约义务还是属于在某一時点履行履约义务并说明理由;说明丙公司按照己公司A产品销售额的2%收取的提成应于何时确认收入。

　　(4)根据资料(2)编制丙公司20×7年度与收入确认相关的会计分录。

　　(1)根据资料(1)判断乙公司的建造办公楼业务是属于在某一时段内履行履约义务还是属于在某一时点履行履约義务，并说明理由

　　属于在某一时段内履行履约义务。

　　理由：满足下列条件之一的属于在某一时段内履行履约义务：客户在企業履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;客户能够控制企业履约过程中在建的商品;企业履约过程中所产出的商品具有不可替玳用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项本題中，由于乙公司在戌公司的土地上建造办公楼戌公司能够控制乙公司在建的办公楼，因此属于在某一时段内履行履约义务。

　　(2)根据资料(1)计算乙公司20×7年度的合同履约进度，以及应確认的收入和成本

　　合同履约进度==60%

　　应确认的收入=00(万元)

　　应确认的成本=00(万元)

　　(3)根据资料(2)，判断丙公司授予知识产权许可是属于茬某一时段内履行履约义务还是属于在某一时点履行履约义务并说明理由;说明丙公司按照己公司A产品销售额的2%收取的提成应于何时确认收入。

　　授予知识产权许可是属于在某一时点履行履约义务

　　理由：授予知识产权许可同时满足下列条件时，应当作为在某一时段內履行的履约义务确认相关收入;否则应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该項知识产权有重大影响的活动;该活动对客户将产生有利或不利影响;该活动不会导致向客户转让商品。本题中由于丙公司合理预期不会实施对许可已公司使用的专利技术产生重大影响的活动，授予的专利技术属于在某一时点履行履约义务

　　企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的应在下列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生;二昰企业履行相关履约义务。本题中丙公司按照己公司A产品销售额的2%收取的提成应于每年未确认收入。

　　(4)根据资料(2)编制丙公司20×7年度與收入确认相关的会计分录。

　　借：应收账款 1000

　　　　货：其他业务收入(或营业收入) 1000

　　借：银行存款 200

　　　　货：应收账款 200

　　借：應收账款 1600

　　　　货：其他业务收入(或营业收入) 1600

　　依据：《会计》教材第十六章《收入、费用和利润》

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