审计 - 文斋
二、对职业道德基本原则的不利影 响的因素及防范措施 对职 业道 德基 对职业道德基本原 本原 则产生不利影响的 防范措施 则的 具体情形 不利 影响 （
　　1）鉴证业务项目 （一）由 组成员在鉴证客户 法律法规 中拥有直接经济利 和职业规 范规定的 益； （
　　2）会计师事务所 防范措施 自身 的收入过分依赖某 主要包 利益 一客户； 括： （
　　3）鉴证业务项目
　　1.取得会 组成员与鉴证客户 员资格必 存在重要且密切的 需的教 育、培训 商业关系； （
　　4）会计师事务所 和经验要
担心可能失去某一 求；
　　2.持续的 重要客户； （
　　5）鉴证业务项目 职业发展 组成员正与鉴证客 要求； 户协商受雇于该客
　　3.公司治 理方面的 户； （
　　6）会计师事务所 规定； 与客户鉴证业务达
　　4.执业准 成或有收费的协议；则和职业 （
　　7）注册会计师在 道德规范 评价其所在会计师 的要求； 事务所以往提供的
　　5.监管机 专业服务时，发现了 构或行业 的监控和 重大错误。 （
　　1）会计师事务所 惩戒程 在对客户提供财务 序； 系统的设计或操作
　　6.由依法 自我 服务后，又对系统的 授权的第 评价 运行有效性出具鉴 三方对会 员编制的 证报告； （
　　2）会计师事务所 业务报 为客户编制原始数 告、申报
据，这些数据构成鉴 资料或其 他信息进 证业务的对象； （
　　3）鉴证业务项目 行外部复 组成员担任或最近 核。 曾经担任客户的董 （二）会 事或高级管理人员；计师事务 （
　　4）鉴证业务项目 所层面的 组成员目前或最近 防范措施 曾受雇于客户，并且 （三）具 所处职位能够对鉴 体业务层 证对象施加重大影 面的防范 措施 响； （
　　5）会计师事务所 （四）客 为鉴证客户提供直 户内部系 接影响鉴证对象信 统和程序 中的防范 息的其他服务。 （
　　1）会计师事务所 措施主要 推介审计客户的股 包括：
　　1.要求由 过度 份； 推介 （
　　2）在鉴证客户与 管理层以 第三方发生诉讼或 外的人员 纠纷时，注册会计师 批准聘请
担任该客户的辩护 会计师事 人。 务所； （
　　1）项目组成员的
　　2.聘任具 近亲属担任客户的 备足够经 董事或高级管理人 验和资历 的员工， 员； （
　　2）项目组成员的 确保其能 近亲属是客户的员 够做出恰 工，其所处职位能够 当的管理 对业务对象施加重 决策；
　　3.执行相 大影响； 密切 （
　　3）客户的董事、 关政策和 关系 高级管理人员或所 程序，确 处职位能够对业务 保在委托 对象施加重大影响 非鉴证业 的员工，最近曾担任 务时做出 会计师事务所的项 客观选 择； 目合伙人； （
　　4）注册会计师接
　　4.建立完 受客户的礼品或款 善的公司 治理结 待； （
　　5）会计师事务所 构，与会
的合伙人或高级员 计师事务 工与鉴证客户存在 所进行必 长期业务关系。 要的沟 （
　　1）会计师事务所 通，并对 受到客户解除业务 其服务进 关系的不利影响； 行适当的 监督。 （
　　2）审计客户表示， 如果会计师事务所 （五）其 不同意对某项交易 他防范措 的会计处理，则不再 施 委托其承办拟议中
　　1.监管机 构、注册 的非鉴证业务； 外在 （
　　3）客户威胁将起 会计师协 压力 诉会计师事务所； 会或会计 （
　　4）会计师事务所 师事务所 受到降低收费的影 建立有效 响而不恰当地缩小 的公开投 诉系统， 工作范围； （
　　5）由于客户员工 使会计师 对所讨论的事项更 事务所合 具有专长，注册会计 伙人和员 师面临服从其判断 工以及公
的压力； 众能够注 （
　　6）会计师事务所 意到违反 合伙人告知注册会 职业道德 计师，除非同意审计 基本原则 客户不恰当的会计 的行为； 处理，否则将影响晋
　　2.法律法 升。 规、职业 规范或会 计师事务 所政策明 确规定， 注册会计 师有义务 报告违反 职业道德 基本原则 的行为。 【例题 2?多选题】 下列各项描述中，属于对职业道德 基本原则产生不利影响的是（ ）。 A.审计项目组成员与审计客户进行 雇佣协商
B.会计师事务所的审计客户甲股份 有限公司被 A 公司起诉，事务所的所长 王某担任甲股份有限公司的辩护人 C.项目组成员张某是审计客户现金 出纳的大学校友 D.由于对某企业集团财务报表审计 的收费大幅降低，事务所决定对集团内 组成部分或子公司只选取 10\%进行审计 [答疑编号 ] 『正确答案』ABD 『答案解析』选项 A 属于对自身利益的 不利影响，选项 B 属于过度推介的不利 影响；选项 C 不构成密切关系；选项 D 属于外在压力产生的不利影响。 【例题 1?单选题】 下列有关职业道德基 本原则的表述中，不正确的是（ ）。 A.无论是执业会员还是非执业会员 均应遵循诚信原则的要求 B.注册会计师只要执行业务就必需 遵守独立性的要求 C.客观公正原则要求会员不应因偏 见、利益冲突以及他人的不当影响而损
害职业判断；独立于鉴证客户是遵循客 观公正原则的内在要求 D.在推荐自身和工作时，注册会计 师不应对其能够提供的服务、拥有的资 质及积累的经验进行夸大宣传 [答疑编号 ] 『正确答案』B 『答案解析』注册会计师在执行鉴证业 务时必需遵守独立性的要求，而非所有 业务。
三、经营失败、审计失败和审计风险 经营失败、
　　1.经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失 败的极端情况是申请破产。
　　2.审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。 例如， 注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务， 未能发现应当发现的财务 报表中存在的重大错报。
　　3.审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能 性。 由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力， 注册会计师不能对财务报 表整体不存在重大错报获取绝对保证。 特别是， 如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊 行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。 注意：经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否 存在审计失败；在发生审计失败的情况下，自然就发生了审计风险，进而追究注册会计师的 法律责任。 四、对注册会计师法律责任的认定 （一）违约 所谓违约， 是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。 当违约给他人造成损失时， 注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或 违反了与被审计单位订立的保密协议等。 （二）过失 当过失给他人造成损失时， 注册会计师应负过失责任。 通常将过失按其程度不同分为普 通过失和重大过失。
　　1.普通过失：是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵 循专业准则的要求。
　　2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准 则的基本要求执行审计。 另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎， 因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后 来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表， 这种情况可能使法院判定被审计单位有共 同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会 计师， 而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的， 并以此为由来反 击被审计单位的诉讼。 （三）欺诈 五、注册会计师承担法律责任的种类
注册会计师因违约、 过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的， 按照有关 法律和法规的规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可 并处。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会 计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指 赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和 过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任， 因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑 事责任。 《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计 单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、 法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。 会计师事务所违反法律法规、 中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后
施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗 漏的审计业务报告,应认定为不实报告。” （三）诉讼当事人的列置 《司法解释》第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务 所提起诉讼的， 人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼； 利害关系 人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。 利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的， 人民法院可以将该会计师事务所列 为共同被告参加诉讼。 利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、 抽逃出资， 且事后未补足 的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。” （四）关于归责原则和举证分配的规定 《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利 害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。 会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、 规则以及审计工作底稿等。” （五）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任 《司法解释》第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不 实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责 任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国 家有关规定相抵触，而不予指明； （三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关 系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告； （四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利 害关系人产生重大误解，而不予指明； （五）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实 的内容，而不予指明；（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。 【例题?判断题】A 会计师事务所对甲股份有限公司 2008 年度财务报表进行审计后于 2009 年 2 月 20 日出具了标准无保留意见的审计报告，同日甲股份有限公司对外报出了财务报表 和审计报告。其后，有人披露该公司财务报表中的营业收入有严重虚构问题，经监管机构调 查，问题属实。请根据相关司法解释，对下列问题做出正确的判断。 （
　　1）甲股份有限公司的股东决定只对 A 会计师事务所提起诉讼。（ ） [答疑编号 ] 【答案】× 【解析】利害关系人未对被审计单位提起诉讼而只对会计师事务所提起诉讼的，人民法 院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼； 利害关系人拒不起诉被审计单位 的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。 （
　　2）A 会计师事务所提出的抗辩理由是：甲股份有限公司的收入虚构系其舞弊导致， 而且会计师事务所已在收入和应收账款的审计工作底稿中予以记录 （未在审计报告中指明） ， 因此，不存在过失，不应承担民事赔偿责任。（ ） [答疑编号 ] 【答案】× 【解析】对此，应在审计报告中予以指明，才构成抗辩的理由。
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　　1．下列有关区域的说法，正确的是（ ） ．下列有关区域的说法，正确的是（ A．区域内部所有特征完全一致 ． B．区域划分的指标一般都是综合性的，按 ．区域划分的指标一般都是综合性的， 单一指标划分的区域很少 C．区域划分的目的仅仅是为了了解区域内 ． 部特征 D．区域是按一定指标在地理环境差异的基 ． 础上划分出的一定范围的地理空间2．下列区域的划分以单一指标为依据的是 ． （ ） ①文化区 ②热量带 ③我国三大自然区 ④干湿区 A．③④ B．②③ ． ． C．②④ D．①② ． ．田晓同学在他 ...
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审计案例分析第3号
会计师事务师被判连带赔偿责任的审计案例
审计案例分析由福建省注册会计师协会起草，仅供注册会计师执业过程中参考，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求。由于被审计单位的情况千差万别，审计案例分析并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
日中国证监会对ABC会计师事务师及注册会计师作出行政处罚，原因是其对甲公司出具2013年财务报表审计报告时，构成《证券法》第二百二十三条：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的违法行为；此后2017年，甲公司投资者向法院提起诉讼，以甲公司虚假陈述造成投资者损失为由进行索赔，诉求法院判决甲公司赔偿投资者投资损失；经法院审理，部分案件最终判令甲公司赔偿投资者投资差额损失及佣金损失；ABC会计师事务所因作为审计机构，被判决对甲公司所负的赔偿义务承担连带赔偿责任。
一、ABC会计师事务所被中国证券监督管理委员会作出行政处罚是其成为共同被告的主要原因，这是法院作为会计师事务所在出具失实审计报告时是否存在侵权责任的依据
（一）中国证监会进行行政处罚的事实和理由。
根据证监会行证处罚决定书：经查，ABC会计师事务所作为甲公司2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告， ABC所在审计过程中存在如下违法事实：
1.未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序。
2013年12月，甲公司将不满足收入确认条件的软件产品销售确认为当期销售收入，导致2013年提前确认收入87,446,901.48元。
注册会计师在审计工作底稿中记录，甲公司2013年12月确认收入占全年的比重达37.74%（审计调整前，以母公司口径计算），并对在日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的22,422,913.77元收入进行了审计调整，调减了2013年收入。
针对临近资产负债表日的软件产品销售收入大增，期后退货显著增加的情况，ABC所在审计过程中未对退货原因进行详细了解。注册会计师仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规审计程序。没有根据公司销售相关的财务风险状况，采取更有针对性的审计程序，以获取充分的审计证据以支持审计结论。在面对客户数量较多，无法函证的情况下，也没有采取更有效的替代程序以获取充分适当的审计证据。
2.未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序。
2013年12月，甲公司对部分客户以非标准价格销售软件产品。经查，该售价主要是以“打新股”、“理财”为名进行营销，虚增2013年销售收入2,872,486.68元。
对此，注册会计师称关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有在审计工作底稿中予以记录。同时，审计工作底稿程序表中“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序未见执行记录。
3.未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序。
2013年12月，甲公司电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等以弥补前期亏损。部分客户应邀向甲公司汇款，其中有客户在汇款时注明“打新股”等。甲公司收到款项后计入2013年产品销售收入。经查，甲公司虚增12名客户2013年收入2,872,486.68元，后续已应客户的要求全部退款。
ABC所审计工作底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的“打新股资金”、“理财投资资金”等备注存在明显异常。对此，注册会计师没有保持合理的职业怀疑态度，以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报，审计底稿中也没有任何记录表明ABC所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。经查，如果ABC所扩大银行回单的抽样范围，2013年12月存在异常摘要的银行进账单笔数将为48笔，合计金额873万元，明显高于底稿中抽样所涉及回单数量及对应金额。
4.对于甲公司2014年跨期计发2013年年终奖的情况，ABC所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整。
甲公司将应归属于2013年的年终奖跨期计入2014年的成本费用，导致2013年少计成本费用24,954,316.65元。
审计工作底稿未描述或记录针对审计报告报出日前已发放的2013年年终奖执行的审计程序，以及其未被计入2013年成本费用的合理性解释。审计工作底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬。但对应的审计工作底稿明细表中未记录此程序的执行情况。
5.未对甲公司全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。
甲公司全资子公司（以下简称子公司），提前一个月将其新增的下属公司财务报表纳入子公司的合并范围，导致甲公司2013年合并财务报表虚增利润8,250,098.88元，虚增商誉4,331,301.91元。
审计工作底稿“长期股权投资——成本法××子公司审核表（初始计量）”明细表编制不完整，确认合并（购买）日的审计表格未填列，无法确定其具体执行了何种审计程序以确定购买日。审计工作底稿后附的审计证据中，未见会计师所称据以认定购买日的支持性文件。
ABC所的上述行为，不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、恰当的审计证据”、《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第二十一条：“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计的其他方面可能产生的影响”、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》等准则的要求。
以上事实，有相关审计报告、审计工作底稿、财务资料、情况说明和相关询问笔录等证据证明，足以认定ABC所的上述行为违反了《证券法》第一百七十三条：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的违法行为。
（二）人民法院根据中国证券监督管理委员会生效的行政处罚决定，受理投资人以ABC会计师事务所为共同被告的民事诉讼。
人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须有当事人依据已经查处生效的处罚结果作为提起民事诉讼事实依据，人民法院方予依法受理；依据已经查处生效的处罚主要情形有：
1.中国证券监督管理委员会或其派出机构对虚假陈述行为作出生效处罚决定；
2.中华人民共和国财政部、其他行政机关以及有权作出行政处罚的机构公布对虚假陈述行为人作出生效处罚决定；
3.虚假陈述行为人未受行政处罚，但已被人民法院认定有罪的，作出生效刑事判决。
如果存在上述被处罚的情形，就存在投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼的风险。但是，如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；也就是说会计师事务所因不实报告引起的侵权是一种共同侵权责任。
二、ABC会计师事务所被人民法院判决对甲公司所负的赔偿义务承担连带赔偿责任的依据是ABC会计师事务所存在重大过失
（一）判断注册会计师是否承担民事责任以及承担民事责任的大小，主要看其是否存在过错以及过错的程度，判断是否存在过错的标准是其是否“勤勉尽责”；过错程度可分为故意、重大过失、一般过失以及没有过错几种情形，而与之相应承担的民事责任分别为连带赔偿民事责任、补充赔偿民事责任、不承担民事责任。
1.注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，故意出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：
（1）与被审计单位恶意串通；
（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
（3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；
（4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；
（5）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；
（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
对被审计单位有前款第（2）至（5）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。
2.会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：
（1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
（3）制定的审计计划存在明显疏漏；
（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象，缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；
（9）错误判断和评价审计证据；
（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
3.会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：
（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；
（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；
（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；
（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；
（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
（二）ABC会计师事务所承担民事责任的过错要件是实行过错推定原则。
过错推定原则与过错原则的区别在于举证的不同，在过错原则下,谁主张谁举证。而在过错推定原则下,举证责任倒置。
由于注册会计师是高度专业技能化的行业,相对于外部第三者而言,注册会计师具有信息优势,在注册会计师故意或由于过失提供失实审计报告,对财务报告发表不当审计意见时,第三者很难举证注册会计师的过错,因此,对于注册会计师,采用过错推定原则,实行举证责任倒置,注册会计师如果不能证明自己没有过错就应当承担民事责任,以充分保护投资者的利益。
（三）会计师事务所要证明自己没有过错，审计工作底稿是关键。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等；而在中国证券监督管理委员会对ABC会计师事务所作出行政处罚的事实和理由中多次提到审计工作底稿的问题：“相关过程没有在审计工作底稿中予以记录”、“审计底稿中也没有任何记录表明ABC所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序”、“但对应的审计工作底稿明细表中未记录此程序的执行情况”等。
三、会计师事务所承担民事赔偿责任的构成要件
会计师事务所及其注册会计师民事法律责任性质是侵权责任。侵权责任的构成要件由行为的违法性、损害事实、主观过错和因果关系构成。ABC会计师事务所被判承担连带赔偿责任，除了其受到行政处罚的行为违法性、推定存在过错外，还须具有投资者损失事实的存在及违法行为与损害结果存在因果关系的要件。
(一)注册会计师在执业中存在违法行为。
注册会计师在执业中存在违法行为指注册会计师违反法律的相关规定，出具了不实的审计报告，如注册会计师违反我国《注册会计师法》第21条、22条规定，违反《证券法》第161条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证。”
(二) 注册会计师的违法行为对投资人造成损失事实。
损失事实作为确定民事责任的要件，是构成民事责任的前提，无损失则无责任。就注册会计师法律责任来说，损失事实应该是一种已实现的经济损失，主要是指受害人因依赖注册会计师出具的不实报告而导致的损失，其表现为财产损失；虚假陈述行为人在证券交易市场承担民事赔偿责任的范围，以投资人因虚假陈述而实际发生的损失为限。
（三）注册会计师执业过程中存在过错。
（四）注册会计师的不法行为与损失事实之间存在因果关系。
投资人要追究注册会计师的民事责任，则注册会计师的过错不仅必须是投资人所受损失的原因，而且也应该是最近的或法定的原因。在判断这种因果关系时，确定投资人是否对注册会计师出具的审计报告产生合理的依赖十分重要。
四、案例对会计师事务所审计工作的启示
根据甲公司发布的2017年度审计报告，甲公司收到上海市第一中级人民法院发来的《应诉通知书》及相关法律文件。根据《应诉通知书》显示，上海市第一中级人民法院已受理2121件起诉甲公司证券虚假陈述责任纠纷案，截至日上述案件中一审已判决及驳回的共计854起。这警示我们，法律规定会计师事务所承担连带民事责任不是一纸空文，执业质量不是可有可无，职业风险不是空洞说教；如果诉讼持续发酵，很可能对ABC会计师事务所的信誉和经营产生巨大损失，甚至对整个注册会计师行业都将产生历史性的重大影响。
因此，会计师事务所及其注册会计师在执业过程中，如何提高执业能力和执业质量，如何证明自已在执业中没有过错，如何合理规避民事责任风险，增强抵御风险的能力，显得非常重要。
（一）勤勉尽责，严格遵守执业准则执行审计工作的审计程序。
勤勉尽责，是判断注册会计师在执业中是否有过错的标准，而判断注册会计师是否勤勉尽责，就要看注册会计师是否严格遵守执业准则执行审计程序实施审计工作、出具审计报告，可以说程序在特定环境下比结果更重要。由于审计风险的存在和审计方法的局限性，我们不能保证在审计过程中发现所有的错报或舞弊，但我们要严格遵循《中国注册会计师审计准则》要求的审计程序执行审计工作，要慎重选择客户、保持合理的职业怀疑，保持审计的独立性。尤其是针对审计过程中发现的舞弊迹象或异常情况，应当提高警惕、充分重视，分析其对风险评估和审计工作的影响，并相应采取有效的针对性措施加以应对，以将审计风险降低至可接受的水平。
（二）充分认识工作底稿在诉讼中证明自已没有过错的作用。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。注册会计师应按《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的要求编制和保存底稿，按照《会计师事务所质量控制准则第5101号--业务质量控制》的规定，对审计工作底稿实施适当的质量控制程序，使审计工作底稿能够提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础，并能够作为证据，证明注册会计师已按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
（三）会计师事务所涉诉时，要积极应对，据理进行抗辩。
1.从因果关系方面进行抗辩
如果虚假陈述与损害结果之间不存在因果关系，会计师事务所即使有虚假陈述的违法行为的发生，也不承担民事责任，比如投资者存在如下情况：在虚假陈述揭露日或者更正日之前已经卖出股票，在虚假陈述揭露日或者更正日及以后进行的投资，明知虚假陈述存在而进行的投资，损失或者部分损失是由证券市场系统风险等其他因素所导致，投资者恶意投资、操纵证券价格的等等，虚假陈述与损害结果之间就不存在因果关系。
2.从过错程度方面进行抗辩
会计师事务所及其注册会计师承担民事责任的大小，与其过错程度相关，如果故意或重大过失一般承担连带赔偿民事责任，如果一般过失一般承担补充赔偿民事责任，如果没有过错就不承担民事责任；因此，会计师事务所应从遵守审计准则以及在执行审计程序上客观条件所限方面，对注册会计师主观过错程度的大小作出客观评价，以没有过错或一般过失进行抗辩。
（四）强化会计师事务所的风险管理。
随着会计师事务所民事责任风险的显现，强化会计师事务所风险管理，积极采取风险应对策略，是化解风险的有效途径，可以考虑以下策略：
1.风险回避
注册会计师应当充分了解被审计单位及其业务环境，以识别和评估财务报表重大错报风险，在完成项目风险分析与评价后，如果发现项目风险较高，又没有有效的对策来降低风险时，应采取放弃项目、放弃原有计划或改变目标等方法，从而避免可能产生难于控制的潜在风险。
2.风险转移
风险转移是指通过合同或非合同的方式将风险转嫁给其他方的一种风险处理方式，是对风险造成损失承担的转移。
（1）被审计单位、管理层或第三方提供担保
现代审计是一种风险导向审计模式，很大程度上依赖于被审计单位内部控制的有效运行，由于内部控制存在固有局限性，如在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效，或者可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避，这就会给审计带来不可避免的风险；特别是，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，如果被审计单位管理层存在提供虚假会计信息的利益驱动，并由管理层进行舞弊造假时，难免陷注册会计师审计于极大的风险之中。
为了落实被审计单位及管理层的责任，也为了给会计师事务所及注册会计师提供良好的执业环境，在出具报告时，可以要求被审计单位及管理层或第三方提供担保，对其提供的财务信息的真实性、可靠性负责，并对因被审计单位及管理层的原因造成虚假陈述而致会计师事务所承担民事赔偿损失负责，会计师事务所可以向其追偿，以转移民事赔偿损失的风险。
（2）保险转移
积极参加会计师事务所职业责任保险，通过保险转移会计师事务所及其合伙人、股东和其他执业人员因执业活动造成委托人或其他利害关系人经济损失，以提高会计师事务所职业责任赔偿能力，促进会计师事务所可持续发展。
本文来源：AaronDing资产评估
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