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增值税“免抵退”是CPA税法中十分重要的一个知识点，但是教材描述的十分晦涩难懂，其实只要明白了其中的逻辑，这个知识点也是手到擒来，并没有难度。下面我们一起来看看增值税“免抵退”的逻辑。&/p&&p&&b&
一、免抵退的概念及适用范围&/b&&/p&&p&
首先要知道什么是免抵退。&/p&&p&
免：出口免征增值税。&/p&&p&
抵：如果既有内销又有出口的，那本来外销应该退给你的增值税款先抵消你内销应该缴纳的增值税款。&/p&&p&
退：应该退给你的增值税款在抵消内销应缴增值税款后还有剩余，那就退给你吧。&/p&&p&
从免抵退的定义就可以看出来，有的企业可以适用免抵退，有的企业就只能适用免退税。根据《出口货物退（免）税管理办法》的规定，第一种办法是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业（即有内销的企业）；第二种办法是“先征后退”的办法（俗称免退），目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业（没有内销业务，不存在抵的问题）。&br&
实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。&br&
外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，免得是出口环节的税，退的是购买货物的进项税，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。 &br&&b& 二、免抵退税的计算&/b&&br&
要算免抵退税，首先要算出当期的应纳税额（内销税额+出口不退的那部分）、应退税额。&/p&&p&&b& 1、计算不得免征和抵扣税额（即出口税率与退税率的差）&/b&&/p&&p&
这部分是因为征税率与退税率有差异，即有一部分税是被国家收走后不给予退还，因此这部分税要记入当期的应纳税额中。&/p&&p&
当期不得免征和抵扣的税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）；&/p&&p&
如果当期存在免税购进的原材料，那么免税购进的原材料免税进，免税出，不存在出口征税与退税的问题，因此在计算出口退税与征税的差时，应当把免税的这部分材料去掉。即：免税购进原材料的价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）；这个时候，当期不得免征和抵扣的税额就变成了：&/p&&p&
当期不得免征和抵扣的税额=（当期出口货物离岸价格×外汇人民币折合率-免税购进原材料的价格）×（出口货物适用税率-出口货物退税率）&/p&&p&&b&
2、计算当期应纳税额&/b&&/p&&p&
当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额+当期不得免征和抵扣的税额；&/p&&p&&b&
3、计算当期退税额（理论退税额）&/b&&/p&&p&
免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物的退税率&/p&&p&
如果如果当期存在免税购进的原材料，那么免税购进的原材料不存在退税的问题，因此在理论退税额这里要把免税原材料的退税额去掉，即&/p&&p&
免抵退税额=（当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率-免税购进原材料的价格）×出口货物的退税率&/p&&p&
大家可以发现，如果当期存在免税购进原材料，不管是在算征税与退税率的差额，还是再算理论退税额的时候，都要把免税原材料的购进价格从当期出口货物的价格中减去，因为这部分材料免税进，免税出，不影响当期增值税的缴纳与退还。&/p&&p&&b&
4、“比较”：确定应退税额：&/b&&/p&&p&
在进行比较之前先给大家介绍一个名词，留抵税额，所谓的留抵税额就是当期的进项税额大于销项税额，这个差额留到下期进行抵扣下期的销项税额，这个差额就是留抵税额。&/p&&p&
如果之前第2步算出来的应纳税额是正数，那么留抵税额就是第三步算出来的免抵退税额-应纳税额（此时为正才有退税的问题，如果为负说明应退的税额全部冲减当期的销项税额还不足，还应当交税，更不存在退税的问题），如果应纳税额是负数，那么留抵税额=免抵退税额+应纳税额&/p&&p&
若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额（应纳税额为正）&/p&&p&
则：当期应退税额=当期期末留抵税额=免抵退税额-应纳税额&/p&&p&
若：当期期末留抵税额＞当期免抵退税额&/p&&p&
则：当期应退税额=当期免抵退税额&/p&&p&
此时说明留抵税额是由两部分构成，一部分是是因为当月突击采购，使得进项数额较大，所以内销业务可以抵扣的进项税额都没有被抵完，那么出口货物的进项（理论应退税额）就没有发生抵这个过程，所以在此直接退出口货物的进项（理论应退税额），剩余的就是内销业务没有被抵完的进项，那么留待下期抵扣。&/p&&p&
5、确定免抵税额：免抵税额与免抵退税额差了一个退字，望文生义，免抵税额=免抵退税额-应退税额；（PS：这样记是不是很简单(￣▽￣)~*）&/p&&p&
6、确定留抵税额：仅在当年应纳税额计算出为负的时候才存在留抵税额，留抵税额直接就是计算出的为负的应纳税额（即内销业务没有被抵完的进项，那么留待下期抵扣）。&/p&&p&
到此为止，增值税的免抵退的账务处理逻辑全部搞定，搞定了这个逻辑之后，大家学起来是不是感觉so easy~呢~如果大家希望看到更多的用简明的大白话讲CPA的知识点，请关注微信公众号“CPA小屋”，以后会在公众号上更新一些好玩的文章，大家想看什么知识点用大白话讲解的也可以在公众号下留言，会在大家的留言中选定下一个主题~&/p&&p&&a href=&https://link.zhihu.com/?target=http%3A//weixin.qq.com/r/cyrH3yHE4HyfrWW8939h& class=& external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&&span class=&invisible&&http://&/span&&span class=&visible&&weixin.qq.com/r/cyrH3yH&/span&&span class=&invisible&&E4HyfrWW8939h&/span&&span class=&ellipsis&&&/span&&/a& (二维码自动识别)&/p&&p&&/p&
增值税“免抵退”是CPA税法中十分重要的一个知识点，但是教材描述的十分晦涩难懂，其实只要明白了其中的逻辑，这个知识点也是手到擒来，并没有难度。下面我们一起来看看增值税“免抵退”的逻辑。 一、免抵退的概念及适用范围 首先要知道什么是免抵退。 免：…
&p&反向购买，我是先看了知乎各位老师的文章，然后尝试自己做的作业，后来想，我应该把这个作业分享到知乎，为这个知识点增砖添瓦，这才是知乎精神。&/p&&p&&br&&/p&&p&为了节省篇幅，推荐大家先阅读各位老师关于“反向购买”的文章再看我的帖子。&/p&&p&&br&&/p&&p&下面我尝试以南极电商2015年报、2016年报、2017年报（更新版）为蓝本，展示一下我是怎么读财报的。南极电商的年报，大家可以去巨潮资讯网下载。&/p&&p&&br&&/p&&p&2015年南极电商（上海）股份有限公司借壳新民科技上市，我把2015年到2017年这段时间上市公司发生的各种重要事项，制作了一个时间挂轴。&/p&&p&&br&&/p&&p&下图的字看不清楚不要紧，因为后面我还会把每一步都拿出来详谈。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-df1423cb7_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&889& data-rawheight=&875& data-default-watermark-src=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-a4eaabb5288fb2bccc7e_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&889& data-original=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-df1423cb7_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&这里要说到一个会计主体的概念，本文中，将统一采用不同的表格颜色，代表不同的会计主体，以蓝色代表上市公司，以黄色代表借壳方南极电商（上海）有限公司，以绿色代表合并报表。&/p&&p&&br&&/p&&p&一般来说，母公司（上市公司）要编制一个财务报表，子公司（南极电商上海股份公司）要编制一个财务报表，然后把母、子公司的报表合二为一，还要编制一个合并报表，我们平时所看的F10的内容，一般都是取自合并报表的数据。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&A&/b&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&2015年末借壳之前，上市公司新民科技总股本4.46亿股，净资产4.85亿元。（净资产约等于股本，相当于一个干净的壳资源），南极电商（上海）有限公司总股本1.58亿股，净资产4.8亿元。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&用会计的借贷记账法表示如下：&/b&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-02e14da318ee1f3af5b9a00_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&565& data-rawheight=&142& data-default-watermark-src=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-fef45416ceeb_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&565& data-original=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-02e14da318ee1f3af5b9a00_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&如果上图你看不懂，说明你学的是贾会计。请自行百度“借贷记账法”学习。&/p&&p&&br&&/p&&p&新民科技净资产4.85亿的由来，等于2014年末母公司净资产4.13亿+2015年母公司净利润0.72亿=4.85亿。数据来源，南极电商2015年报74页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-324a23f5d96b48fa7525_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&583& data-rawheight=&145& data-default-watermark-src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-c15bdb610d4_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&583& data-original=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-324a23f5d96b48fa7525_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&数据来源，南极电商2015年报27页&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&B&/b&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&2015年底，新民科技向香溢融通私募基金发行0.315亿股，发行价9.52元。向南极电商（上海）有限公司原股东增发2.91亿股，发行价8.05元。南极电商借壳新民科技上市，上市公司股本变更为7.69亿股。增发事项见南极电商2015年报87页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-03bea16d2a182a513ae0db_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&564& data-rawheight=&121& data-default-watermark-src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-30b843cedf058b_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&564& data-original=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-03bea16d2a182a513ae0db_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&上图中的0.3亿为新股发行费用。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-cdeb755d34b27c1a5729caf_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&577& data-rawheight=&124& data-default-watermark-src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-966ea5ba777de915e52c_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&577& data-original=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-cdeb755d34b27c1a5729caf_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&B2表长期股权投资数据，见南极电商2015年报72页。&/p&&p&&br&&/p&&p&由表B1、B2汇总，资本公积金增加2.39亿+20.52=22.91亿，见南极电商2015年报84页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&C&/b&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&2015年合并报表的编制，按照反向购买编制。&/p&&p&&br&&/p&&p&反向购买的关键有两个：&/p&&p&&br&&/p&&p&1、合并报表以借壳方子公司为主体编制，&/p&&p&2、子公司要虚拟增发一次股票。&/p&&p&&br&&/p&&p&本例中，合并报表由上海南极电商股份公司编制，股本1.58亿股，虚拟增发2.59亿股，合并报表总股本4.17亿股。&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&数据来源，南极电商2015年报42页。“假定购买方保持在合并后报告主体中享有其在本公司同等的权益（即持股比例保持37.86%），因此需要模拟增发股本 259,326,994.00股。上海南极电商合并前股本158,000,000.00元，增发后上海南极电商总股本为417,326,994.00 元，列示为合并财务报表的股本项目，相应模拟调增资本公积497,578,123.14元。模拟增发后上海南极电商总股本金额作为本公司合并财务报表中的股本金额。”&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&借壳上市要求上市公司不再具有业务能力，只有纯粹的合并前净资产，从表A1我们已经看到，新民科技符合这个要求。这时候，收购方报表，不再按照壳价值确定长期股权投资，而是按照合并前上市公司的净资产来确定对A的长期股权投资，这个净资产怎么计算呢？&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&其实相当于表A1+A2的贷方，即A1的净资产4.85亿+A2增发的融资额2.7亿=7.55亿。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-fc9a39ea7a770f09b3ea7_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&564& data-rawheight=&150& data-default-watermark-src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-5cbbd3ac2d6_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&564& data-original=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-fc9a39ea7a770f09b3ea7_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&资本公积金的增加额，见南极电商2015年报81页。&/p&&p&&br&&/p&&p&到目前为止，母公司（蓝色）、子公司（黄色）资产负债表都已经编制完成，下一步是把上面的表都加在一起，生成绿色的合并报表。&/p&&p&&br&&/p&&p&加总之后，还需要做抵消分录，抵消长期股权投资，这样，最终的合并报表，并不会出现母公司对子公司和子公司对母公司的长期股权投资。&/p&&p&&br&&/p&&p&制作抵消分录的次序是：&/p&&p&&br&&/p&&p&1、因为是反向购买，最初以上市公司为主体制作的长期股权投资B2作废，做完全相同的反向分录抵消。&/p&&p&&br&&/p&&p&2、虚拟增发形成的长期股权投资抵消分录，按照正常逻辑，把长期股权投资C1对应的子公司资产负债表全部纳入（本例中是上市公司），然后借记C1科目对应的子公司所有者权益（相当于把子公司所有者权益科目清零），留下子公司资产、负债、少数股东权益，同时贷记子公司净资产相同的数额到长期股权投资C1，差额转出，形成商誉。（本例是以净资产入账，没有差额，所以也没有商誉）&br&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-4abf6cbeaa008abad8d0e9_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&448& data-rawheight=&752& data-default-watermark-src=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-ba_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&448& data-original=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-4abf6cbeaa008abad8d0e9_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&上图中，绿色部分为抵消分录，而灰色区域，为借贷互相抵消的会计科目。&/p&&p&&br&&/p&&p&最终的合并资产负债表，如上图所示，总股本=1.58+2.59=4.17亿，净资产=1.58+3.22+2.59+4.96=12.33亿，见南极电商2015年报72页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&D&/b&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&2016年5月，上市公司10转增10，股本变更为15.38亿。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-8c2d51137bccc58920cec35fd6e942c2_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&564& data-rawheight=&521& data-default-watermark-src=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-f32bca0cb5d2b63e08aa_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&564& data-original=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-8c2d51137bccc58920cec35fd6e942c2_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&资本公积金18.25亿，总股本7.69+7.69=15.38亿，见南极电商2016年报76页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&E&/b&&/p&&p&&br&&/p&&p&2016年，上市公司向上海南极电商增资6.22亿，上海南极电商股本变更为7.8亿。见南极电商2016年报29页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-93f47eca2e8c6d35b98e5_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&562& data-rawheight=&121& data-default-watermark-src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-73fadc94aef07da5ecafc904_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&562& data-original=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-93f47eca2e8c6d35b98e5_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-e746f3ff5ca54d9ce5bdd_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&557& data-rawheight=&96& data-default-watermark-src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-2a4fbbd2ab_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&557& data-original=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-e746f3ff5ca54d9ce5bdd_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&合并报表编制主体上海南极电商因母公司（上市公司）的长期股权投资增加值和子公司的所有者权权益增加值在合并时互相抵消，本年度合并报表股本维持不变，依旧为4.17亿股。&/p&&p&&br&&/p&&p&上海南极电商作为重要的子公司，承担起了公司大部分的品牌业务。如图E所示。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-7e63cbdbc49e6e460f5a8e5_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&620& data-rawheight=&434& data-default-watermark-src=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-16946ceb30c7bedba2ff_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&620& data-original=&https://pic3.zhimg.com/50/v2-7e63cbdbc49e6e460f5a8e5_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&2016年中，上海南极人5.9亿收购卡帝乐鳄鱼。&/p&&p&&br&&/p&&p&2017年中，上海南极人0.5亿收购泰迪童装品牌。&/p&&p&&br&&/p&&p&值得注意的是，无论是卡帝乐鳄鱼还是泰迪，都不会在母公司的长期股权投资中出现，因为它们是子公司上海南极的孙公司，它们最终通过合并报表内长期股权投资的层层抵消，出现在合并报表的资产负债表里。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&F&/b&&/p&&p&&br&&/p&&p&2017年11月，上市公司增发新股，9.56亿元收购时代互联，其中发行新股0.69亿股，发行价8.29元；发行新股0.29亿（大股东张玉祥2400万股及员工持股计划500万股），发行价13.44元，融资3.7亿。总股本变更为16.36亿。见南极电商2017年报更新版172页。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-be5e8ef6d6a0af_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&552& data-rawheight=&294& data-default-watermark-src=&https://pic4.zhimg.com/50/v2-b1dd8e01a30b3fa9f2fc48_b.jpg& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&552& data-original=&https://pic2.zhimg.com/50/v2-be5e8ef6d6a0af_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&对这部分对第三方的长期股权投资合并报表怎么处理呢？&/p&&p&&br&&/p&&p&1、和C1类似，借记第三方所有者权益部分1.76，贷记长期股权投资9.56亿，差额7.8亿转出，确定为商誉。&/p&&p&&br&&/p&&p&2、因为发行股权，形成的0.98亿新股和8.55亿资本公积金，这个母公司的所有者权益还没有抵消，解决办法是从上市公司所有者权益转出，进入合并报表资本公积金，相当于从合并报表层面，看到了非合并层面股东追加的资金。8.55+0.98=9.53亿，南极电商2017年报更新版99页《所有者权益变动表》所有者投入部分。&/p&&p&&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&能看到最后的，点个赞吧。&/p&&p&&/p&&p&&/p&&p&&/p&&p&&/p&&p&&/p&&p&&/p&&p&&/p&
反向购买，我是先看了知乎各位老师的文章，然后尝试自己做的作业，后来想，我应该把这个作业分享到知乎，为这个知识点增砖添瓦，这才是知乎精神。 为了节省篇幅，推荐大家先阅读各位老师关于“反向购买”的文章再看我的帖子。 下面我尝试以南极电商2015年报…
&p&之前也是花了大力气来复习这个东西，其实说白了出口退税这部分复杂在两个方面，一个是他稀奇古怪没法通过字面来理解的专业名词；一个是他内销和外销为了征管简便而统算导致的计算公式复杂化。&br&首先不要因为上面这两点就放弃了继续读题或者答题的欲望，从最简单的原理开始，慢慢理解这些。以下说法可能不严谨，主要是为了方便理解。另外为了让公式看起来不那么恶心，征税率一律为17%，退税率为13%。&br&1、首先最简单的，我们把一家企业的业务分为国内和进出口两部分。国内的很容易理解，销项-进项（为了区分，以下写作，内销-内进）。进出口的部分其实也不难，只不过外销出口退免税。用于出口正常交的，我们叫他外进；出口部分免销项，外销=0；要交的税是-外进，啥意思呢，税务局要退你税。退多少，多少进项用来出口了就给你退多少？那你就naive了，这也是公式变恶心的第一个点，税务局并不是把你交了多少就给退多少，而是有个退税率。也就是说外退≠外进，而且一般退税率都比较低，13%，也就是说我进项交了17%的税，税务局只给我退13%。另外4%呢，你还不能用来抵扣，老老实实去进项转出进成本。所以进出口部分，要交的税是-外退。综合一下，应纳税所得额=内销-内进-外退（13%）。为了更接近书里，我们写成这样，应纳税额=内销-内进-外进+转出&br&这里是一个难点，要敲一下黑板了，有个点不知道大家发现没有，退税政策说是退税，但其实加重了企业的负担，为啥。如果没有退税政策，我的外进可以按17%去抵扣内销的，给了退税政策了，其实我只有13%去抵扣内销了，4%反而做了进项转出进成本了。不考虑时间成本，对一个销项充足的企业来说，这绝对是一个加重税负的政策。但他之所以这么去规定，一方面很多外贸企业并没有充足的销项，另一方面抵扣和直接退钱当然是直接退钱好一点。这个点我曾经纠结了半天，因而一直无法理解出口退税政策。上面的不知道大家能不能看懂，但总之，外进的部分不能用来抵扣，用来直接退钱了，但是少退了4%（进项税额转出）。也就是说，转出=外进*（17-13%）&br&2、之后问题又来了，外退的税率不安生，基数也不安生。税率上面说到了，现在关键是基数到底是啥。这里要敲一下黑板，这里的额有两种，我自己一度一直没有得到这个点导致每次都没搞明白。再敲一下，请记一下，外贸企业，额是进口额；生产加工企业，额是出口额。那么为什么呢，其实也不难理解，所谓的退，其实是要退出口产品国内缴纳的增值税。那么对外贸企业来说，国内缴纳的增值税无非是进口部分，而且为税局所掌握，就按进口退没有问题；但对生产加工企业就不一样了，出口货物有材料、加工费、水电、人力等杂七杂八的费用，生产的东西又还有内销，税局根本没法好好核算到底应该退多少，所以干脆一刀切，你出口多少，我们就视同你用于出口的进货有多少，按这个给你退。这个点，一定要记住，第三次敲黑板。&br&于是，上面公式中的转出有了新的写法，转出=出口额*（17%-13%），所以上面的公式又变成了应纳税额=内销-内进-外进+出口额（17%-13%）。这里的转出，书里称为“免抵退税不得免征和抵扣税额”，很绕口，但字面上其实还是稍微能理解点的。&br&3、上面这些恶心的公式主要都是来源于生产加工企业，所以继续按这个点推公式。大家会发现，一旦外退是按照出口额来定的，内进和外进就没有什么区别了（本来是为了退外进的部分，但现在无所谓了，而实际上是因果关系是反过来的，因为内进和外进没法区分，所以使用了出口额），所以我们把内进和外进合并下，叫进。公式就又有了变化，应纳税额=内销-（进-出口额（17%-13%））。到这里书里的第一个公式就出来了。&br&4、当然书里还经常出来另一种情况，就是“进”里面含了不含税货物，也就是说这批货物你是没有教过进项税的，国家当然也不会给你退。对我们的公式有什么影响呢，其实也不难理解，减掉这部分呗，就当这部分从来不存在过，对我们的纳税和退税完全不受影响。内销和进的部分，显然是没什么好减的，主要是转出的部分。外贸企业的基数进口额减去免税比价好理解，工业企业的出口额减去免税乍看一眼很难理解，但回一下为什么工业企业用出口额呢？其实只是个替代品罢了，所以也不难理解了。所以我们的公式就又有了新的变化，应纳税额=内销-（进-（出口额-免税额）*（17%-13%））。这也是书里的公式，其中免税额*（17%-13%）的部分，书里叫免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。如果能理解上一个奇葩名字的话，这个反而好理解。&br&5、出口退税恶心就恶心在应纳税额算出来了还不算完。如果这个应纳税额是正数，好的，没有下文了。但相信我，一般这都是负数。也就是说涉及到退税。那是不是这个负数是多少，就退多少呢，当然也不是。税局不会做亏本生意，我们算死算活算出来一个数字，跟税局去要税的时候，他也会算一笔账，但是他是大爷，算的账很简单。要回到最原本的问题，出口退税退的是什么，就是外退的部分啊。外退=（出口额-免税额）*13%（不要再问我这里为什么是出口额了啊），这里书里也有个名字，叫免抵退税额。&br&6、在做最后一步比大小之前，让我再仔细回忆下我们千辛万苦算出来的东西到底是个啥。假设我们这家企业内销管内销，外销管外销，分得很清楚。那内销一般是交税的，我们上交，外销一般是退税的，税局退回来，其实两笔账都很容易算。但显然增加了征管的繁琐程度，所以才有了我们的折腾。也就是说，我们算出来的东西，其实是一个兼有外销和内销的企业，综合了所有业务后，与税局结算的一个税额。&br&7、但税局有个原则只退外退的部分，如果我们算出来的比他大，说明什么。不仅外销的部分，应该退给我，就连内销的部分，我们也能退税（外销没有销项，内销的销项还是进项大）。那好，税局还欠我们钱，留抵下期。书上叫留抵税额。&br&8、如果我们算出来的比他小，那挺好，理论上该退的都退了，那还有一部分税局账上该退给我们的呢？其实是去抵了内销部分应纳的税款（所以回过头来，是不是免抵退税中的抵字也可以理解了呢），这部分我们叫免抵税额。这里还有个小知识点，顺便提一下，免抵税额是城建税、教育费附加、地方教育费附加的计税依据，为什么呢，因为这部分税去抵掉了原来内销部分的应纳税额，导致内销部分本来应该交的城建税也没法收了，所以这里要收回去。&br&不知道这样，算不算通俗了。有点长，但有些原理解释起来确实麻烦，当然最通俗的还是举个例子，但简单例子太多了，而且一个例子没法举一反三，至少我是这样。可以对照着某个例子看看。&/p&&p&&br&&/p&&p&评论中有几个对我得出退税加重企业负担这个结论有不同看法的，我这边举个例子作为说明吧。&/p&&p&一个普通企业，进了100的货，成本100，进项17，现在他有两个选择，110块正常卖掉和110块出口。&/p&&p&正常卖掉，很容易算，收入110，成本转结100，赚10块，增值税抵扣后交1.7，所以总共赚8.3。&/p&&p&出口，收入成本这边一样，还是赚10块，销项没有，进项交的17，其中13退给你，4块进成本，总共赚6块。&/p&&p&所以我结论出口退税加重负担。&/p&&p&另外，如果是生产企业，退税的基数是出口额，所以可以退14.3，2.7进成本，总共可以赚7.3。也就是说，评论里有人提到当生产企业出口附加值很高的时候，多退的可以留抵，也可能不会产生加重的情况。&/p&&p&当然再次强调，这些东西也只是我个人的总结，学术上可能并不严谨，欢迎探讨。&/p&
之前也是花了大力气来复习这个东西，其实说白了出口退税这部分复杂在两个方面，一个是他稀奇古怪没法通过字面来理解的专业名词；一个是他内销和外销为了征管简便而统算导致的计算公式复杂化。 首先不要因为上面这两点就放弃了继续读题或者答题的欲望，从最…
&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/v2-ab09b4d3e5c6a9fac859d834_b.jpg& data-rawwidth=&900& data-rawheight=&500& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&900& data-original=&https://pic1.zhimg.com/v2-ab09b4d3e5c6a9fac859d834_r.jpg&&&/figure&&p&CPA会计什么最难学？ &/p&&p&99%的人都会选择“长期股权投资”&/p&&p&成功拿下长投就等于打下了会计科目的半壁江山&/p&&p&&br&&/p&&p&然而&/p&&p&“存货调减已销售”&/p&&p&这样硬生生地背下来真的好痛苦&/p&&p&&br&&/p&&p&彬哥昨天的&b&《长投—开篇》&/b&课程饱受大家好评&/p&&p&同学们惊呼“太简单！”&/p&&p&小编想让更多人轻松突破长投&/p&&p&现为大家争取到部分&b&免费听课名额&/b&哦&/p&&p&&br&&/p&&p&还可&b&加入彬哥的CPA学习集训营&/b&&/p&&p&&b&免费领取长投讲义、会计入门手册《小彬创业记》&/b&&/p&&p&&br&&/p&&hr&&p&&b&课程：《长投—开篇》&/b&&/p&&p&&b&免费听课方式：&/b&点下方卡片听课↓↓↓&/p&&a href=&http://link.zhihu.com/?target=https%3A//www.btclass.cn/open/course/123& data-draft-node=&block& data-draft-type=&link-card& class=& wrap external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&李彬主讲：2018CPA《会计》系列公开课 - BT学院 - 陪伴奋斗年华-李彬教你考注会CPA|CFA|法考|税务师|会计职称|PTE英语|夺研考研|审计实操实务&/a&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-12321acbe5676d4cccb2_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&1164& data-rawheight=&410& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&1164& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-12321acbe5676d4cccb2_r.jpg&&&/figure&&hr&&h2&&b&《长投—开篇》介绍&/b&&/h2&&blockquote&先来看看同学们对课程的评价&br&绝对可以被称为史上最简单的长投课&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/v2-e4f7b60ec68d26c07eff4_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&1280& data-rawheight=&1136& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&1280& data-original=&https://pic1.zhimg.com/v2-e4f7b60ec68d26c07eff4_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&&b&1 独家讲义&/b& &br&除了彬哥独到的讲解，讲义是整堂课程的灵魂，大家拿到手结合彬哥的课程认真多专研几遍，很快就能搞定长投啦！&br&&br&讲义概览&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/v2-c9dafb9c7d517_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&855& data-rawheight=&480& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&855& data-original=&https://pic4.zhimg.com/v2-c9dafb9c7d517_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&目录&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-a000a9dbf6ebf0873996_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&856& data-rawheight=&479& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&856& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-a000a9dbf6ebf0873996_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&框架&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-814ed74ee44ce2d22f5a16_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&853& data-rawheight=&481& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&853& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-814ed74ee44ce2d22f5a16_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&重难点解析&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/v2-eadfc05295cb_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&852& data-rawheight=&479& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&852& data-original=&https://pic4.zhimg.com/v2-eadfc05295cb_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&&b&2 本堂课讲什么？&/b& &br&&br&&b&1、不形成控股的长期股权投资&/b&&br&长期股权投资中，控股和不控股容易混淆，个别报表和合并报表不懂得如何区分，本堂课程简单教大家理解：到底什么是长投，先搞定基础概念，后面再逐个突破难点。&br&&br&&b&2、以长投为例，介绍框架法的运用&/b&&br&框架是整个注会学习的精髓，起到指明方向的作用，很多同学只会死记硬背，并没有形成自己的方法，彬哥会教大家如何理解并运用，将知识真正内化。&br&&br&&b&3、重难点知识点的讲解&/b&&br&会计资产篇的学习都严格按照“初始计量—后续计量—处置”三段论法来学习，叫你快速突破长投的重点难点。 &br&&br&&br&&b&3 讲师介绍&/b& &br&&br&&b&主讲人：李彬&/b& &b&BT学院（&a href=&http://link.zhihu.com/?target=http%3A//www.btclass.cn& class=& external& target=&_blank& rel=&nofollow noreferrer&&&span class=&invisible&&http://www.&/span&&span class=&visible&&btclass.cn&/span&&span class=&invisible&&&/span&&/a&）明星老师&/b&&br&2017年注册会计师全国统一考试辅导教材&br&「21天突破注会」系列丛书作者&br&&br&&b&2017年一人带出24个一次过六门学员&/b& &b&40&/b&个一次性过五科学员&br&&b&400+&/b&个过三科四科学员&br&&br&&b&2016年一人带出7个一次过六门学员&/b& &b&15&/b&个一次性过五科学员&br&&b&上百&/b&个过三科四科学员&br&&br&&b&零基础开始考证之路，自创框架学习法！&/b&&br&2012年一次性极高分通过注册会计师专业阶段考试（459分）&br&2013年6月一次性通过注册税务师考试（5门）&br&2013年9月高分通过司法考试（400+）&br&&br&&b&彬哥微信号&/b&：cpaer556&br&&br&&b&教研+答疑：向艳&/b&&br&2016年CPA专业阶段全国第一&br&总分：478.25&br&&br&&br&&b&4 后续课程安排&/b& &/blockquote&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/v2-b5fff2c67_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&1080& data-rawheight=&461& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&1080& data-original=&https://pic4.zhimg.com/v2-b5fff2c67_r.jpg&&&figcaption&第一周课表详情&/figcaption&&/figure&&blockquote&更多免费课程将持续放出哦，敬请期待...&/blockquote&&p&&br&&/p&&hr&&h2&&b&课程福利&/b&&/h2&&blockquote&&b&1 会计入门学习资料&/b& &br&&br&&b&会计入门手册《小彬创业记》&/b&
&br&从刚开始创业 到第一桶金&br&从投资赚钱 到资本并购&br&超完整，超长的案例题&br&还原真实的生活场景&br&带你完整走一遍会计实践过程&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/v2-62c95abe8c2dd_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&1280& data-rawheight=&1012& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&1280& data-original=&https://pic2.zhimg.com/v2-62c95abe8c2dd_r.jpg&&&figcaption&小彬创业记概览&/figcaption&&/figure&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/v2-50ebd668e26530faeabb4_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&738& data-rawheight=&556& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&738& data-original=&https://pic1.zhimg.com/v2-50ebd668e26530faeabb4_r.jpg&&&figcaption&小彬用压岁钱开始了初始投资&/figcaption&&/figure&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-3e00ee6f250ab1c9b1bfa_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&924& data-rawheight=&297& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&924& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-3e00ee6f250ab1c9b1bfa_r.jpg&&&figcaption&小彬遭遇竞争,是怎样度过危机的？&/figcaption&&/figure&&blockquote&&b&《长投》讲义&/b& &/blockquote&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/v2-c9dafb9c7d517_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&855& data-rawheight=&480& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&855& data-original=&https://pic4.zhimg.com/v2-c9dafb9c7d517_r.jpg&&&figcaption&讲义概览&/figcaption&&/figure&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-a000a9dbf6ebf0873996_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&856& data-rawheight=&479& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&856& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-a000a9dbf6ebf0873996_r.jpg&&&figcaption&目录&/figcaption&&/figure&&figure&&img src=&https://pic3.zhimg.com/v2-814ed74ee44ce2d22f5a16_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&853& data-rawheight=&481& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&853& data-original=&https://pic3.zhimg.com/v2-814ed74ee44ce2d22f5a16_r.jpg&&&figcaption&框架&/figcaption&&/figure&&figure&&img src=&https://pic4.zhimg.com/v2-eadfc05295cb_b.jpg& data-size=&normal& data-rawwidth=&852& data-rawheight=&479& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&852& data-original=&https://pic4.zhimg.com/v2-eadfc05295cb_r.jpg&&&figcaption&重难点解析&/figcaption&&/figure&&p&&br&&/p&&blockquote&&b&3 加入彬哥CPA学习集训营&/b& &br&&br&一个人学习太枯燥？&br&一起学习才带劲儿～&br&&b&加入彬哥专属的CPA学习集训营&/b& &b&彬哥不定期答疑指导&/b& &b&和小伙伴一起打卡学习&/b&&br&快来看看群内的交流讨论&/blockquote&&figure&&img src=&https://pic2.zhimg.com/v2-a1b15e2befe37b6e7828fc9_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&1080& data-rawheight=&1080& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&1080& data-original=&https://pic2.zhimg.com/v2-a1b15e2befe37b6e7828fc9_r.jpg&&&/figure&&blockquote&首批会员限量&b&1000&/b&人哦快来加入吧~&/blockquote&&hr&&h2&&b&彬哥CPA集训营&/b&&/h2&&blockquote&&b&加入集训营&/b&&br&免费领取《小彬创业记》、首堂课程讲义&br&&br&&b&[报名方式] &/b&&br&在公众号【&b&李彬教你考注会&/b&】发送“&b&8&/b&”，可以加入&b&2018彬哥CPA集训营，&/b&并获得更多资料。&/blockquote&&b&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/v2-4eccf5ca94be885a700b_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&750& data-rawheight=&756& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&750& data-original=&https://pic1.zhimg.com/v2-4eccf5ca94be885a700b_r.jpg&&&/figure&&/b&&p&&/p&
CPA会计什么最难学？ 99%的人都会选择“长期股权投资”成功拿下长投就等于打下了会计科目的半壁江山 然而“存货调减已销售”这样硬生生地背下来真的好痛苦 彬哥昨天的《长投—开篇》课程饱受大家好评同学们惊呼“太简单！”小编想让更多人轻松突破长投现为…
&p&&b&如果你也在考CPA，同时对反向购买这里感到困惑，希望你能从我这里得到一点帮助。&/b&&/p&&p&&br&&/p&&p&&b&反向购买的处理&/b&&/p&&p&反向购买的基本原则(教材上的说法)：&/p&&p&非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。&/p&&p&Eg:A公司（上市）原有1500万股，B公司原有900万股。A股票每股公允价值为20元，B股票每股公允价值为40元。现在A公司通过增发股票的方式来交换B公司原股东持有的B公司所有股权（即900万股）。由A、B两种股票的股价可知，A应当增发1800万股才能换得B公司原股东持有的900万股。合并后，B公司原股东在A公司股票涵盖净资产中的比例=+%&/p&&p&&br&&/p&&p&&u&&i&企业合并成本（教材上的说法）：&/i&&/u&&/p&&p&&u&&i&反向购买中，企业合并成本是指法律上的子公司（会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果。&/i&&/u&&/p&&p&&br&&/p&&p&如：在上例中，假定A公司净资产以B公司股票反映其价值，B股票为750万股。&/p&&p&合并成本==30 000（万元）；教材750万股的计算： 900/54.55%-900=750&/p&&p&&b&一脸懵逼&/b&：为什么反向购买的企业合并成本是这样一个概念呢？明明是A公司增发了1800万股去交换B公司的900万股啊，反过来说就是，B公司用900万股交换了A公司增发的1800万股嘛。那B付出的对价应该是全部的900万股的公允价值啊，即900*40=36 000。然而合并成本却是30 000万元。&/p&&p&&b&难道在反向购买中的合并成本指的是会计上的购买方为了实现合并需要让渡的那部分&i&股权&/i&的公允价值？(请各位好好理会“让渡”这个词，很重要啊)&/b&&/p&&p&其实啊，这个问题是这样的。还是先回到之前的那个例子。在那个例子中，表面上看是A公司拥有了B公司100%的股权，即A公司控制了B。&b&但实际情况是什么呢？实际情况是A公司被B公司的原股东所控制（B公司原股东占有A公司54.54%的股权），所以B公司的原股东才是大BOSS啊朋友！&/b&所以，当A想对B施加影响的时候，是谁拍板说了算？A公司的终极大boss是谁？当然是B的原股东啊。所以，A只是法律上的母公司，B才是会计上的、实质意义上的母公司!&/p&&p&而我们的会计讲究实质重于形式，因此在计算反向购买的合并成本时，我们要站在“实质意义上的母公司”角度来考虑问题。在我们前面的例子中，&b&B的原股东才是真正的控制方，我们应该从B的角度出发，即B想要合并A需要付出多少对价？这么来说吧，B要合并A的话，A得把资产注入B，相应地，B就要让渡一部分股权。那么，B所让渡的这部分股权的公允价值就是B所付出的对价，即合并成本。&u&（通俗来说就是，A值多少钱，B就得花多少钱合并它。）&/u&在我们之前的例子中，A值多少钱呢？A值00万元。于是合并成本就是30000万元。&/b& &/p&&p&在前面的例子中，A合并B，需要增发1800万股，那么合并后的整体的股权结构就是：&/p&&p&1500万股A(由A公司原股东持有)+1800万股A（由B公司原股东持有）&/p&&p&此时，在A公司中，股权结构是：A公司的原股东占有.45%的股权，B公司的原股东占有.54%的股权。&/p&&p&现在换一个参考系，B合并A（实质重于形式，本来就是B才是购买方嘛），B需要增发多少股票才能购买A呢？嘿嘿，请看：&/p&&p&&b&要想实现和上述参考系中同样的股权结构&/b&，B要向A增发多少股份呢？当然是=900/54.55%-900=750啦。&/p&&p&这样看来，如果B想要合并A的话，需要付出的对价是750万股B，价值750*40=30 000万元。&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-d6181bdf41364fcc38a1ced034a3e253_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&3968& data-rawheight=&2976& class=&origin_image zh-lightbox-thumb& width=&3968& data-original=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-d6181bdf41364fcc38a1ced034a3e253_r.jpg&&&/figure&&p&&br&&/p&&p&现在我们可以回答那个问题了。&b&反向购买中的合并成本指的就是会计上的购买方为了实现合并需要让渡的那部分股权的公允价值，而这部分公允价值就是法律上的那个母公司的公允价值啦。&u&即：法律上的那个母公司值多少钱，我们就得花那么多钱去合并它。&/u&It’s&br&true.（各位盆友，反向购买的处理一定要体现反向的原则，有点反客为主的感觉）&/b&&/p&&p&我的其他回答：&/p&&p&&a href=&https://www.zhihu.com/question//answer/& class=&internal&&同一控制下的合并报表处理&/a&&/p&&p&&a href=&https://www.zhihu.com/question//answer/& class=&internal&&非同一控制下的企业合并怎么破？&/a&&/p&&p&&a href=&https://www.zhihu.com/question//answer/& class=&internal&&注会中的所得税究竟该如何理解？&/a&&/p&&p&&b&&i&大家可以关注我的微信公众号哦，在微信搜索haowa9或者扫描下方的二维码：&/i&&/b&&/p&&p&&br&&/p&&figure&&img src=&https://pic1.zhimg.com/50/v2-8d3b180d6f2e097df5d2a7_b.jpg& data-caption=&& data-size=&normal& data-rawwidth=&410& data-rawheight=&403& class=&content_image& width=&410&&&/figure&
如果你也在考CPA，同时对反向购买这里感到困惑，希望你能从我这里得到一点帮助。 反向购买的处理反向购买的基本原则(教材上的说法)：非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，…
&p&上次写了同一控制下企业合并的会计处理，你们的反响出乎我的意料，我很开心，嘿嘿。还有些朋友评论或者私信了我，和我一起对“同一控制下的企业合并的会计处理”进行了进一步探讨。真理越辩越明，在和他们探讨的过程中，既解开了他们的疑惑，&br&同时也加深了我对这部分内容的理解。谢谢各位！&/p&&p&今天我来讲一讲“非同一控制下的企业合并”，这部分内容比同一控制下的企业合并要复杂一点，知识点较多，个别地方不是很容易理解。希望我能尽我所能，解开你心中的疑惑。&/p&&p&&b&（看这篇文章请备好纸和笔，便于你梳理文章的思路）&/b&&/p&&p&（一） &b&非同一控制下取得子公司&i&&u&购买日&/u&&/i&合并财务报表的编制&/b&&/p&&p&1）&b&&i&&u&按公允价值&/u&&/i&&/b&对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整&/p&&p& 调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：&/p&&p& 借：固定资产——原价（调增固定资产价值）&/p&&p&
贷：资本公积&/p&&p& 借：资本公积&/p&&p&
贷：递延所得税负债&/p&&p& （如果固定资产的公允小于账面，那就做相反分录）&/p&&p&【解释】我们先来回忆一下会计的第四章——长期股权投资。在那一章我们就学过，如果是同一控制下的企业合并，我们关注的是投资单位享有被投资单位&b&可辨认净资产账面价值&/b&的份额；如果是非同一控制下的企业合并，我们关注的是投资单位享有被投资单位&b&可辨认净资产公允价值&/b&的份额。咦，为啥一个是账面价值一个是公允价值呢？你这样想啊，同一控制下的企业合并，都是自家人之间的买卖，那就给个成本价吧。别喊高了，但也别让自己吃亏，那就就是按&i&&u&账面价值&/u&&/i&来呗。但非同一控制下的企业合并就不一样了，被投资单位在接受外来投资的时候可不能把对方当成自家人啊，我们得把自己的资产、负债都调到&i&&u&公允价值&/u&&/i&，然后给对方报价。阿懂啊？阿明白啊？理解好这一点之后，我们就可以继续往前走了。注意：第一笔分录中的“借：固定资产——原价”既不是指固定资产的账面价值，也不是指固定资产的公允价值，它指的是账面和公允的&b&&i&&u&差额&/u&&/i&&/b&！希望你们不要被“原价”两个字搞懵了。&/p&&p&关键的是第二笔分录“借：资本公积
贷：递延所得税负债”，估计有些人觉得不好理解。我【举个例子】来解释一下好了。假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权。购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元，除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。所得税税率为25%。&/p&&p&Ok,办公楼的公允比账面高800，假设办公楼的账面价值是x，那么它的公允就是x+800。我们将办公楼的价值由x调整到x+800，但办公楼在税法上的计税基础仍旧是x哦（因为税法上不认我们自己调的数字）。这下就好了，办公楼的&b&&i&&u&“新账面”&/u&&/i&&/b&x+800大于办公楼的计税基础x。在《所得税》那一章我们学过啥还记得么？我们当时学过“&b&资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债&/b&”。那到底要确认多少递延所得税负债呢？简单。1）计算出资产账面和计税基础之间的差额；2）用这个差额乘25%，得到的结果就是要确认的递延所得税负债。 所以我们这个要确认的递延所得税负债是800*25%=200。&/p&&p&（&i&如果想看所得税这一章的详细讲解，请看我在知乎的另外一个回答 &/i&&a href=&https://www.zhihu.com/question//answer/& class=&internal&&&span class=&invisible&&https://www.&/span&&span class=&visible&&zhihu.com/question/6118&/span&&span class=&invisible&&9578/answer/&/span&&span class=&ellipsis&&&/span&&/a& )&/p&&p&【&b&插播1&/b&】（建议看一下）我估计很多人在所得税那一章都学的一脸懵逼，可能到现在学合并报表了还是没能理解“&b&为啥资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债&/b&”？ok，我知道你们很多人是这样想的：咦，办公楼的价值调增了800，那就意味着要多计提800的折旧啊，多计提折旧就会使利润减少啊，但是税法上不认这调增的800，还是以原来的账面价值x为基础计提折旧。那这样说来的话，税法上认的应纳税额就要比会计上确认的应纳税额多了，现在纳税纳多了，那以后就少纳点呗，应该确认“递延所得税资产”啊！&/p&&p&嘿嘿，你们这个思路看起来很有道理的样子哈。但是，你知道吗？我们这里确认的是“&b&购买日&/b&”的情况，不是“&b&购买日后&/b&”的情况（注意这一字之差哟~）你仔细想想，购买日是不是还没有发生折旧？那你看到“办公楼价值调增800”就想到折旧增加800是作甚？“购买日后”的事情就留到那一天再说吧，我们现在只要考虑购买日的情况。其实啊，你们之前考虑“折旧”这个问题，都是在考虑&i&&u&购买日后&/u&&/i&的情况，&i&&u&购买日后的会计处理确实是要确认“递延所得税资产”（别急，后面我会提到），但购买日需要确认的是“递延所得税负债”。&/u&&/i&&/p&&p&我来简单地解释一下。你可以这样想，办公楼在会计上的计税基础（x+800）比税法上的计税基础x多了800，&i&&u&这就意味着“办公楼在会计上的计税基础(x+800)要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”&/u&&/i&。 咦，是不是好像明白了什么？我们继续往前想。我们假设：办公楼在会计上的计税基础是x+800的时候，乙公司利润为a。那如果该办公楼发生800的减值，办公楼的价值就变成了x，乙公司的利润就变成了a-800。嘿嘿，再结合我前面讲过的&i&&u&“办公楼在会计上的计税基础(x+800)要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”&/u&&/i& ，这不就意味着当办公楼在税法上的计税基础为x的时候，乙公司的利润为a-800嘛。&/p&&p&你看，现在就很清晰了。办公楼在会计上的计税基础为x+800，对应的乙公司的利润为a，应缴纳的所得税为a*25%。办公楼在税法上的计税基础为x，对应的乙公司的利润为a-800，应缴纳的所得税为（a-800）*25%。那么这就很明显了啦，税法上要求的应纳税额 比 会计上计算出来的应纳税额 少了200。税法上纳税纳少了，这就意味着以后要多纳一点，那是不是应该确认递延所得税负债呀？嘻~（第一笔分录解释得够详细了吧，应该弄明白了哈）&/p&&p&&b&（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理&/b&&/p&&p&借：股本（实收资本）&/p&&p&资本公积&/p&&p&其他综合收益&/p&&p&盈余公积&/p&&p&未分配利润&/p&&p&商誉（借方差额）&/p&&p&贷：长期股权投资&/p&&p&
少数股东权益&/p&&p&
盈余公积、未分配利润（贷方差额）&/p&&p&&br&&/p&&p&（有没有发现，在非同一控制下的企业合并中，做完抵消分录之后，我们没有加上一笔“借：资本公积 贷：盈余公积
未分配利润”这样的分录？为啥呢？因为这笔分录只存在于适用“一体化存续原则”的同一控制下企业合并，而非同一控制下的企业合并中没有“一体化存续原则”，因此不需要添上一笔“借：资本公积 贷：盈余公积
未分配利润”这样的分录。省事儿！不需要去纠结）&br&&/p&&p&&br&&/p&&p&细心的朋友会发现，在同一控制下的企业合并里面，购买日也有“借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益.....贷：长期股权投资 少数股东权益”这样一笔抵消分录，但是它们之间也有区别——在“同一控制”下这笔抵消分录的借方没有“商誉”，而“非同一控制”下的这笔抵消分录里面有“商誉”。理由我在上一篇文章里面已经说过啦——要不要确认商誉，就看有没有发生控制权的变化。在同一控制下，被投资单位的股权不管怎么倒来倒去，最终都是受同一个大boss控制，也就是说，在同一控制下，并没有发生控制权的转移，因此不要重新确认商誉。但是，非同一控制下发生了控制权的转移，故要确认商誉。（若想看这笔分录的详细解释，请看我上一篇文章，我就不在这里赘述了）Attention：&b&商誉在购买日一旦确认，以后不发生改变，除非商誉发生减值了。&/b&（这是我们国家的规定，&b&一点算商誉&/b&。你们不要去纠结这个地方了）&/p&&p&在这里重点提一下&b&商誉的计算&/b&，CPA考试经常考这里，要引起重视。首先，审题的时候要注意看题目中有没有提到“所得税税率为25%”或“考虑所得税”这样的语句。如果有的话，那么你在计算商誉的时候就一定要考虑“递延所得税”了。如果题目中没有提到这些，甚至明确指出“不考虑所得税因素”，那么你在计算商誉的时候就不要考虑“递延所得税”的影响了。还是拿我们上一个例子来说吧。（假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权。购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元，除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。所得税税率为25%。）&/p&&p&在前面我们已经讲到过，非同一控制下的企业合并，先要把子公司的账面调到公允。于是，我们有：&/p&&p&借：固定资产——原价 800&/p&&p&贷：资本公积 800&/p&&p&借：资本公积 200&/p&&p&贷：递延所得税负债200 （800*25%）&/p&&p&Ok，现在我们要来计算商誉了。非同一控制下的商誉=投资方付出的合并对价-&b&购买日&/b&投资方享有被投资单位可辨认净资产&b&公允&/b&价值的份额。Attention：这里的“被投资单位可辨认净资产公允价值”可能需要考虑递延所得税的影响哦，具体看题目要求（前面讲过这点了）。我们这道题里面商誉的计算就是要考虑“递延所得税”的。&/p&&p&我们这道题的商誉=9000-（）*100%=400。&/p&&p&&b&（三）非同一控制下取得子公司&i&&u&购买日后&/u&&/i&合并财务报表的编制&/b&&/p&&p&&b&1）对&i&&u&子公司&/u&&/i&个别财务报表进行调整&/b&&/p&&p&为啥要对子公司个别财务报表进行调整？因为子公司的个别报表一直是以购买日自身账面价值为基础，持续记录的。但是，在非同一控制下的企业合并中，我们说，子公司这样做不行，&i&&u&我们合并报表要求它以购买日的公允价值为基础，并持续记录&/u&&/i&。 &/p&&p&调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：&/p&&p&&b&1．1）投资当年&/b&&/p&&p&借：固定资产——原价（调整固定资产价值）&/p&&p&贷：资本公积&/p&&p&借：资本公积&/p&&p&贷：递延所得税负债&/p&&p&借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）&/p&&p&贷：固定资产——累计折旧&/p&&p&借：递延所得税负债&/p&&p&贷：所得税费用&/p&&p&前两笔分录我在前面已经解释过了，忘记了的可以返回去看。现在来讲讲第三笔和第四笔分录。先来看“借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧”这笔分录，很好理解吧，因为之前调增了资产的价值，那么相应地，后面就要多提折旧呗。Ok,再来看“借：递延所得税负债 贷：所得税费用”这笔分录。记性好的朋友应该有印象哈，我在【插播1】中提到过这一点。我当时说的是，如果是做“购买日后”的会计处理，那就要确认“递延所得税资产”（当然，大前提是你在购买日调增了资产价值哈，如果你在购买日调减了资产价值，那就做相反分录）。“借：递延所得是资产”其实和“借：递延所得税负债”是等价的。但因为我们在购买日贷记了“递延所得税负债”，日后为了保持科目的一致性，我们就还是“借：递延所得税负债”吧。&/p&&p&你们有没有发现，虽然我们在&i&&u&购买日&/u&&/i&“借；资本公积 贷：递延所得税负债”了，但是&i&&u&购买日后&/u&&/i&我们还是“借：递延所得税负债 贷：所得税费用”了呀，所以你发现了吗，我们最终结果是把“递延所得税负债”给冲掉了，减少了“所得税费用”。这样说来，我们在&i&&u&购买日&/u&&/i&确认的“递延所得税负债”只是一个过渡科目哈，最后它被冲销掉了。Attention：如果题目中提到了要考虑所得税的因素，那你就要小心了。如果在&i&&u&购买日调增&/u&&/i&了资产价值，那么购买日就要确认“&u&递延所得税负债&/u&”，而在做&i&&u&购买日后&/u&&/i&的会计处理时，就要“&u&借：递延所得税负债 贷：所得税费用&/u&”。&/p&&p&&b&1.2）连续编制合并财务报表&/b&&/p&&p&合并报表的编制都是以每年的个别报表为基础的，而不是以上一年的合并报表为基础来编制。那么好了，今年是2016年，我们要编制2016年的合并财务报表，那么我们得以2016年的个别报表为基础。但是很抱歉，&u&个别报表&/u&是以购买日&u&账面价值&/u&持续记录的，而我们的非同一控制下的企业合并要求&u&合并报表&/u&以购买日&u&公允价值&/u&为基础并持续记录，所以我们必须对子公司个别报表的&u&以前年度&/u&进行调整。（其实，关于“连续编制合并财务报表”，我在上一篇讲“同一控制下的企业合并”那边文章里已经讲的很详细了，忘了的自己返回去看吧。）&/p&&p&以下分录均假设固定资产的公允大于账面，调增固定资产原价。如果实际情况中碰到公允小于账面的话，就做相反分录。Ok,我们要开始做分录了。&/p&&p&&i&&u&a)首先，调整购买日当天的。&/u&&/i&&/p&&p&借：固定资产——原价 （调增固定资产价值）&/p&&p&贷：资本公积——年初&/p&&p&借：资本公积——年初&/p&&p&贷：递延所得税负债&/p&&p&&i&&u&b)调整从购买日第二天起，至当年编制合并报表前一个年度的。（&/u&&/i&我这句话说的太拗口了，后面会有解释）&/p&&p&借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）&/p&&p&贷：固定资产——累计折旧&/p&&p&借：递延所得税负债&/p&&p&贷：年初未分配利润&/p&&p&&i&&u&c)最后调整编制合并报表当年的。&/u&&/i&&/p&&p&借：管理费用（当年补提折旧）&/p&&p&贷：固定资产——累计折旧&/p&&p&借：递延所得税负债&/p&&p&贷：所得税费用&/p&&p&连续编制合并报表的思路其实就是——不急不急，我们先回到“购买日”那一天，从长计议。先考虑购买日当天的，对子公司公允和账面不一致的资产、负债进行调整，如果要求考虑所得税影响的，就记得在购买日当天确认递延所得税。然后啊，从购买日的第二天起，至我们现在编制合并报表的前一个年度，对这一段时间的累计折旧、未分配利润进行调整。最后我们在调整编制合并报表当年的。（啊啊啊，我怎么把这段话说的这么拗口啊。我的意思其实是:【举个例子】如果我们的购买日是日，我们今年编制合并财务报表的日期是日。那么，我们首先要调整日的子公司资产、负债价值，然后调整日至日的子公司报表。最后我们在调整2016年的子公司报表。&b&&i&&u&“三步走”策略&/u&&/i&&/b&。）&/p&&p&在这里，我在稍微提醒一点，有些宝宝可能还是分不清楚“未分配利润”这个科目到底计入借方还是计入贷方，以及，写完“借：未分配利润”或“贷：未分配利润”之后，那它的对应科目该写啥？很好解决啊。&/p&&p&你先确认你所调整的那个东西是会导致利润增加还是减少。如果是导致利润增加，就“贷：未分配利润”；如果是导致利润减少，就“借：未分配利润”。第二步，填写“未分配利润”的对应科目。【举个例子】来说，假设我们现在要&u&调增&/u&子公司的以前年度折旧了。Ok,折旧增加，是不是会导致利润减少啊？当然啦。那利润减少了，是不是马上就要想到“借：未分配利润”啊。好，那贷方该写什么呢？你这样思考，我们在计提当年折旧的时候，是不是会写“借：管理费用 贷：累计折旧”啊？是的。那么，在调增&u&以前年度&/u&折旧的时候，我们在“借：未分配利润”之后，贷方填的是“累计折旧”。&/p&&p&所以，你们发现没？我们在调整以前年度利润的时候，先确认“未分配利润”的去向（借方还是贷方），然后它的对应科目就参照你编制&u&当年分录&/u&的那个科目。（&u&&i&其实啊，“未分配利润”取代的是损益类科目，即成本、费用、收入…，其余科目名称保持不变，照抄呗&/i&&/u&）&/p&&p&&b&2）将母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法&/b&&/p&&p&这部分和“同一控制下的企业合并”是一毛一样的，什么“借：长期股权投资 贷：投资收益”啦，还有什么“借：长期股权投资 贷：其他综合收益”啦……忘了的自己赶紧去复习一下我上一篇文章吧，我不啰嗦了。&/p&&p&&b&3)抵消分录&/b&&/p&&p&&b&3.1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消&/b&&/p&&p&借：股本（实收资本）&/p&&p&资本公积&/p&&p&其他综合收益&/p&&p&盈余公积&/p&&p&未分配利润&/p&&p&商誉（借方差额）&/p&&p&贷：长期股权投资（母公司）&/p&&p&
少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东投资持股比例）&/p&&p&Attention：我在前面的第（二）部分提到过这笔分录，只不过那笔分录是购买日的时候做的。现在的这笔分录是每年年末编制合并报表的时候做的。需要注意的是，商誉不变哦。&/p&&p&3.2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消&/p&&p&借：投资收益&/p&&p&少数股东损益&/p&&p&年初未分配利润&/p&&p&贷：提前盈余公积&/p&&p&
对所有者（或股东）的分配&/p&&p&
年末未分配利润&/p&&p&（这笔分录和“同一控制下的企业合并”是一毛一样的，不赘述。）&/p&&p&&u&现在来说说“&b&内部商品交易的合并处理&/b&”。估计大部分人觉得这一块内容很难啃，我详细讲一下吧。选择题很喜欢考这里，望引起重视。&/u&&/p&&p&&b&（一）
不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消&/b&&/p&&p&Eg1:（教材例26-27）甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期&b&&i&&u&均未&/u&&/i&&/b&实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。&/p&&p&抵消分录：&/p&&p&借：营业收入 &br&2000&/p&&p&贷：营业成本 1400&/p&&p&
600&/p&&p&借：期初未分配利润（&i&&u&年初存货中包含的未实现内部销售利润&/u&&/i&）&/p&&p&营业收入（&i&&u&本期内部商品销售产生的收入&/u&&/i&）&/p&&p&贷：营业成本&/p&&p& 存货（&i&&u&期末存货中未实现内部销售利润&/u&&/i&）&/p&&p&相信大部分人的感觉可能是“我靠，什么鬼啊？”好像是不太好理解哦。嘻嘻~我们先来看第一笔分录“借：营业收入 2000 &br&贷：营业成本1400 存货600”。思路如下：&/p&&p&甲——————————————A&/p&&p&营业收入 +2000
存货 +2000&/p&&p&营业成本 +1400&/p&&p&存货
-1400&/p&&p&在这个例子中，甲公司个别报表的会计分录如下：&/p&&p&借：银行存款 2000&/p&&p&贷：主营业务收入 2000&/p&&p&借：主营业务成本 1400&/p&&p&贷：存货
1400&/p&&p&A公司个别报表的会计分录如下：&/p&&p&借：存货 2000&/p&&p&贷：银行存款 2000&/p&&p&Ok,我们现在要开始编制合并报表了。站在甲公司个别报表的角度来看，甲似乎赚了600万呢（嘛）。但是，站在合并报表的角度来看，这600万是未实现内部交易损益，因为我们的存货全部留在集团内部了。因此，应在合并报表的角度抵消这笔交易。也就是说，我们要把个别报表上确认的“主营业务收入 2000”、“主营业务成 1400”都冲掉，因为站在整体的角度来看，你根本就没有实现利润，那还确认个毛线的收入和成本啊~~~此外，我们还要把存货虚增的600冲掉。一句话来总结就是——&b&因为我们内部交易的商品均为对外出售，仍然留在集团内部，因此我们要把&i&&u&莫须有的&/u&&/i&“营业收入”、“营业成本”以及&i&&u&虚增的&/u&&/i&“存货”全部冲销掉。&/b&&/p&&p&现在来说说“&b&借&/b&：&i&期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入）&/i&&b&贷&/b&：&i&营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）&/i&”这笔分录。有些宝宝如果觉得上一笔分录不好理解，估计你们看到这笔分录就更加懵逼了。这部分理解起来确实有点困难。我举个例子来解释一下吧。【这笔综合性的分录你能理解更好，锻炼一下自己的思维。但我们在考试的时候往往是分三步走，后面会讲到】&/p&&p&Eg2：甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期&b&&i&&u&均未&/u&&/i&&/b&实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。此外，甲公司在上一年度对A公司销售了1000万的商品，成本为700万，A公司在去年没有将该批商品卖出，于是去年产生了300万的未实现内部交易损益。好消息是，去年未实现的300万内部交易损益在本年度全部实现。&/p&&p&Ok,现在我们来分析。去年有300万的未实现内部交易损益，这就意味着我们“期初存货中未实现内部销售利润”是300万。我们今年编制报表的时候，“借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）”其实就是先把以前年度确认过的、但实际上不存在的利润冲销掉。然后，这部分“未实现内部交易损益”在今年实现了，那么今年的利润应该要增加300万。A公司出售去年剩下的那1000存货，A公司个别报表上应该做的分录是：（假设A公司将去年剩下的那批存货以1500万的价格卖出去了）&/p&&p&借：主营业务成本
1000&/p&&p&贷：存货
1000&/p&&p&借：银行存款 1500&/p&&p&贷：营业收入 1500&/p&&p&（Attention:甲公司在去年将700万的商品以1000的价格卖给了A公司之后，在个别报表上确认了300万的利润，但又在合并报表上被抵消了（因为这批商品全部留在了集团内部）。今年A公司将这批存货全部对外出售的时候，甲公司不再对该项交易做会计处理，但A公司还是会在个别报表上记上一笔的~）&/p&&p&这样看来，A公司在个别报表上对这部分存货确认了500万的利润，但是我们知道啊，站在合并报表的角度来看，这批存货的实际成本是700万。那么将这批存货以1500万的价格对外出售，在合并报表的角度应该确认800万（）的利润啊。但是我们的A公司只确认了500万利润，甲公司对该项交易又不再做会计处理了，咋办呢？我们伟大的会计想出来一个办法——将A公司的营业成本调减300万。因为调减300万营业成本就相当于增加了300万利润嘛。那么好了，&i&&u&将“上年度未实现的内部交易损益”实现后，我们会“借：期初未分配利润 300
贷：营业成本 300”，这笔分录意味着将去年甲公司个别报表确认的300万利润冲销（因为它属于“未实现内部交易损益”），同时增加今年A公司的利润300万，因为这部分货物被卖出去了。。Ok,本年甲公司和A公司之间又发生了内部交易，而且本年的内部交易损益均未实现。那我们会“借：营业收入 2000
贷：营业成本1400 存货600”&/u&&/i&。这笔交易我在上一个例子中已经讲到过了，理由就不再赘述了。&/p&&p&你看，将上面两笔分录相加，不就得到了：&/p&&p&借：期初未分配利润 300&/p&&p&营业收入2000&/p&&p&贷：营业成本 1700&/p&&p&存货
600&/p&&p&嘿嘿，理解清楚过程了好像也不难啊。你们自己再去思考一下以下问题：如果去年的300万未实现内部交易损益在今年只实现了200万；此外，如果今年发生的内部交易，最后A公司对外出售了1000万。这时候该怎么做会计分录呢？（留给你们自己去思考，可以参考我之前的分析思路）&/p&&p&现在我来讲讲考试的“三步走”策略。针对考试，将上述抵消分录分为：&/p&&p&1、
将年初存货中未实现内部销售利润抵消&/p&&p&借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润）&/p&&p&贷：营业成本&/p&&p&2、
将本期内部销售收入抵消&/p&&p&借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）&/p&&p&贷：营业成本&/p&&p&3、
将期末存货中未实现内部销售利润抵消&/p&&p&借：营业成本&/p&&p&贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）&/p&&p&这三笔分录很有意思哈！&i&&u&首先，第一笔分录先是简单粗暴地将“以前年度的未实现内部交易损益”默认为本期实现了&/u&&/i&。因为“贷：营业成本”就是调减本期的营业成本，从另一个角度来看就是调增了本期的利润呐。（eg2中讲那笔综合分录的时候就提到过这一点哦，自己结合着前面讲的来看吧）&i&&u&接着，第二笔分录又是简单粗暴地认为本期发生的内部交易全部实现了对外销售。但是，第三笔分录突然拐了个急弯，回到了现实，将截至本期期末仍未实现的内部交易损益抵消。&/u&&/i&&/p&&p&我知道你们有的宝宝又会问了：为什么将年初存货中未实现内部销售利润抵消要那样做分录啊？（这个问题我在前面的eg2中已经解释过了，不记得了就返回去看） 还有，为什么将本期内部销售收入抵消要“借：营业收入（本期内部商品销售收入）&br&贷；营业成本”啊？嘿嘿，我正想讲这一点。你知道吗，在处理内部交易这一块的时候，我们有一个原则，那就是站在整体的角度来看，&i&&u&实现的利润=这批商品对外部出售时的售价-这批商品的实际成本&/u&&/i&。Ok,何为这批商品的实际成本？我举个例子，假设甲公司是母公司，乙公司是子公司，且甲100%控制乙。号，甲公司销售了一批商品给乙，售价为1000万，成本为700万。号，乙将这批货物全部对外销售，售价为1500万。&/p&&p&在这个例子中，很明显合并报表应该反映的利润是800万（）。但我们的合并报表是以个别报表为基础编制的，那我们的个别报表上都是怎么反映的呢？&/p&&p&&u&先看号&/u&。&/p&&p&甲公司：&/p&&p&借：营业成本 700&/p&&p&贷：存货 &br&700&/p&&p&借：银行存款 1000&/p&&p&贷：营业收入 1000&/p&&p&乙公司：&/p&&p&借：存货 1000&/p&&p&贷：银行存款 1000&/p&&p&&u&再来看号。&/u&&/p&&p&甲公司不做分录。&/p&&p&乙公司：&/p&&p&借：银行存款1500&/p&&p&贷：营业收入 1500&/p&&p&借：营业成本1000&/p&&p&贷：存货 1000&/p&&p&虽然我们把1月5号和7月2号甲、乙公司的个别报表分录相加可以知道合并报表应反映800万的利润。但是这不够直接，因为是一个300万的利润加上一个500万的利润。我们在合并报表上想要反映的直接点，即：营业收入是1500，营业成本是700，那么合并净利润就是。怎样做才能使合并报表的利润反映得更直观呢？加一笔分录呗——“&u&借：营业收入 1000 贷：营业成本1000&/u&”，这就相当于把甲确认的1000万营业收入冲了，因为我们的合并报表想以乙确认的1500万营业收入作为合并整体的营业收入入账；同时，我们还把乙确认的1000万的营业成本冲了，因为我们的合并报表想以甲确认的700万营业成本作为合并整体的营业成本入账。所以，如果本期的内部交易损益全部实现，我们会做一笔分录——“借：营业收入 贷：营业成本”啊。（阿懂啊？阿明白啊?）&/p&&p&（二）
&br&存货跌价准备的合并处理&/p&&p&在这一部分其实只要掌握好一个基本原则就行了。那就是——合并报表要不要对一批存货要不要计提存货跌价准备，首先我们要锁定这批&b&存货的实际成本（站在整体角度来看）&/b&，接着又分两种情况：&/p&&p&a)
&br&如果这批存货发生了减值，但公允价值没有跌破这个实际成本，那合并报表就不要计提减值，同时还要冲销个别报表计提的减值准备；&/p&&p&b)若存货的公允价值跌破了这个实际成本，合并报表就要确认减值，合并报表上确认的减值额=存货的实际成本-存货的公允。但是！！！因为我们的合并报表是以个别报表为基础编制的，而个别报表上已经对该存货确认过减值了，且个别报表计提的减值额=（存货的实际成本-存货的公允）+内部交易损益。因此，在编制合并财务报表的时候，我们要冲销个别报表多提的减值——内部交易损益。&/p&&p&举个例子来说吧。假设甲公司100%控制乙公司，日，甲公司将一批货物卖给乙公司，售价为100万，该批货物的成本为80万元。该批货物一直未对外售出。&/p&&p&1)日，若该批货物的市场价格为90万元。&/p&&p&这时候，乙公司会对该批货物计提10万的减值准备，但是站在合并报表的角度来看不需要计提减值，因此需要把乙计提的10万减值准备冲销掉。&/p&&p&2)日，若该批货物的市场价格为70万元。&/p&&p&这时候，乙公司会对该批货物计提30万的减值准备。但是站在合并报表的角度来看，只需要计提10万的减值准备。因此需要把乙公司多计提的20万减值准备冲销掉。&/p&&p&Ok,现在我来讲“&b&内部固定资产交易的合并处理&/b&”。&/p&&p&&b&&i&&u&这部分的逻辑线是&/u&&/i&&/b&：在本期期初我们可能就有些固定资产是因为以往年度的内部交易产生的，那我们在编制年度合并报表的时候，首先要做的事就是把“因以前年度内部交易产生的固定资产未实现损益”抵消。Ok,今年还是可能会发生内部固定资产交易啊，因此，我们在抵消了以前年度的固定资产未实现内部交易损益后，还要抵消本年度的未实现内部交易损益。&/p&&p&好，现在我要帮大家来理清一点——&b&&u&什么是固定资产的未实现内部交易损益？这部分“未实现内部交易损益”一般会通过什么方式实现呢？（弄明白这一点真的超级重要！）&/u&&/b&我来【举个例子】好了，假设甲公司100%控制了乙公司，控制之前，甲、乙为非关联方。日，甲公司一项固定资产卖给乙，售价为100万，成本为70万。该项固定资产的剩余使用年限为10年，按年限平均法计提折旧。&/p&&p&Ok,在日那天，我们会说该项固定资产的未实现内部交易损益是30万（100-70嘛）。好，现在关键的问题来了，这30万&b&未实现的固定资产内部交易损益该怎么实现呢？&/b&嘿嘿，它是&b&通过&u&每年多提折旧&/u&来实现&/b&的。也就是说，我们站在整体层面认为该项资产在日的价值是70万，但乙公司个别报表上确认的该项资产价值是100万元。因此，乙公司个别报表层面比合并整体层面每年要对该项资产多提3万的折旧——（100-70）/10嘛。嘿，这个每年多提的折旧就是每年&b&实现的&/b&内部交易损益。怎么去理解“多提的折旧能够实现之前未实现的内部交易损益”呢？ok,&u&&i&我们判断内部交易损益是否实现了，主要是看它的价值有没有转移出去&/i&&/u&。我们回忆一下&b&内部商品交易&/b&产生的未实现内部交易损益，它后来是怎么实现的？它是通过对集团外部销售实现的。但我们的&b&内部固定资产交易&/b&产生的未实现内部交易损益一般是通过多提折旧的方式来实现。你可以这样理解，机器设备、厂房用来生产产品，&u&&i&这些固定资产每年通过折旧的方式将自身的价值转移到产品身上去了&/i&&/u&。那么好了，在我刚才讲的那个例子中，乙公司个别报表认为该项资产每年的&u&折旧额（对外转移的价值）&/u&为10万，而合并报表层面认为该项资产每年的&u&折旧额（对外转移的价值）&/u&为7万。你看啊，在日，我们认为该项内部固定资产交易产生了30万的未实现内部交易损益。但是，没有关系，我们通过固定资产多提折旧的方式将这部分“未实现内部交易损益”逐年实现！&/p&&p&好，就我们这个例子来说，到了日，未实现的固定资产内部交易损益是多少呢？应该是30-3=27啊，因为2015年乙公司通过对该项固定资产多提折旧的方式实现了3万的内部交易损益。同理，到了日，未实现的固定资产内部交易损益=30-3-3=24。以此类推……&/p&&p&总结起来就是一句话——&b&&u&内部固定资产交易形成的未实现内部交易损益，通过后续多提折旧的方式来逐年实现！&/u&&/b&&/p&&p&&b&一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消&/b&&/p&&p&&b&（&i&一）将&u&期初&/u&固定资产原价中未实现内部销售利润抵消&/i&&/b&&/p&&p&借：期初未分配利润&/p&&p&贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）&/p&&p&（这笔分录应该不用解释了吧~）&/p&&p&&b&（二）&i&将&u&期初&/u&累计多提折旧抵消&/i&&/b&&/p&&p&借：固定资产——累计折旧 （期初累计多提折旧）&/p&&p& 贷：期初未分配利润&/p&&p&（Attention:我们这里是在编制合并报表，要站在整体的角度来看问题。就我们前面讲的那个例子来说，整体层面认为这项固定资产每年应该计提的这就是70/10=7万，乙公司个别报表层面每年对该项固定资产计提的折旧是100/10=10万。因此，个别报表比合并报表要求的每年计提7万折旧多了3万，故要冲掉多提的3万。注意：一年多提3万，两年就多提了6万；3年就多提了9万……记得冲销的是“累计折旧”，也就是这些3，6，9……）&/p&&p&&b&&i&（三）
将&u&本期&/u&购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消&/i&&/b&&/p&&p&1、
一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产&/p&&p&借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）&/p&&p&贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）&/p&&p&
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）&/p&&p&（有没有发现这笔分录和“内部商品交易”很像，只是我们把贷方的“存货”换成了“固定资产——原价”）&/p&&p&2、
一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产&/p&&p&借：营业外收入&/p&&p&贷：固定资产——原价&/p&&p&（Attention：这笔分录直接将销售固定资产产生的利润冲销掉了。借方冲掉的“营业外收入”的金额其实是销售固定资产产生的利润）&/p&&p&&b&&i&（四）
将本期多提折旧抵消&/i&&/b&&/p&&p&借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）&/p&&p&贷：管理费用&/p&&p&二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消&/p&&p&其实这个也没什么巧的，只不过是将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（这样做是为了和前面的“未变卖或报废”的情况区别开来）&/p&&p&（一）
&br&将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消&/p&&p&借：期初未分配利润&/p&&p&贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）&/p&&p&（二）
&br&将期初累计多提折旧抵消&/p&&p&借：营业外收入（期初累计多提折旧）&/p&&p&贷：期初未分配利润&/p&&p&（三）
&br&将本期多提折旧抵消&/p&&p&借：营业外收入（本期多提折旧）&/p&&p&贷：管理费用&/p&&p&当然，非同一控制下的企业合并这一章还涉及“内部无形资产交易”、“内部债券债务的合并处理”……我感觉这些都和我前面讲过的内容的处理方式大同小异吧，你们只要掌握了方法，理清了思路，自己应该能看明白，我就不在这里讲了。这篇文章已经我已经码了1万多字了，有些累了。&/p&&p&我知道，你们为了CPA考试可能报了班，上网课。但是，据我所知，网课的老师要么讲的“太专业”，一堆堆的术语，他们已经忘了“初学者”的困惑和迷茫了。于是，我们听完之后已经是云里雾里。当然，还有些老师会直截了当地告诉你：“知道那么多干什么？不要想太多，记住就行了！”听起来好有道理的样子哦（严肃脸）。我始终认为，如果不把某些疑惑给解决了，你前行的步伐很难轻盈起来。你心里有郁结，学习怎能开心？我们通过学习，主要是想培养自己的思维能力，而不是当一个记忆的机器。&/p&&p&我是非会计专业，以上内容是我对“非同一控制企业合并”这部分内容的一些思考。可能有纰漏，因此不要全部相信我，你们要有自己独立的判断。多思考，多练习，回到事物的源头去思考问题，这样你就会发现学习CPA不仅仅是背了几笔会计分录，你应该比别人更胜一筹的是在同样的学习时间里还培养了自己的思维能力。是不是感觉赚到了？&/p&&p&多思考，多练习。祝好！&/p&&p&-----------------------------------------分割线----------------------------------------------&/p&&p&&b&【补充】&/b&我有时候会收到大家在后台私信问我，为什么当母子公司之间发生了内部交易的时候，我们在合并工作底稿上编制调整分录“借：长期股权投资
贷：投资收益”和抵消分录“借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 其他综合收益
贷：长期股权投资 少数股东权益”时，却没有考虑未实现内部交易损益的影响呢？&/p&&p&我在这里回答一下这个问题哈。按道理，调整分录中的投资收益=子公司净利润*母公司对子公司的持股比例。现在问题就出在——当母子公司之间发生了内部交易时，尤其是还产生了未实现内部交易损益时，要不要对前面等式中的“子公司净利润”做出相应的调整呢？要不要把未实现内部交易损益从中扣除呢？&/p&&p&大家记一下，&b&在我们的新会计准则中，我们在合并工作底稿上编制调整分录“借：长期股权投资
贷：投资收益”和抵消分录“借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 其他综合收益
贷：长期股权投资 少数股东权益”时，不需要考虑未实现内部交易损益的影响。我们只需要在“借：营业收入
贷：营业成本
存货”中体现就行。（当然，对于内部固定资产交易也是同样的处理原则）&/b&&/p&&p&OK，到了这里你肯定心中冒出了一串why.....我在这里给你提供一个解释吧。这是新会计准则的规定，这样的规定其实可以大幅减少工作量！你这样想吧，在合并工作底稿上，母公司先做调整分录，然后再做抵消分录，最后出现什么结果呢？——母公司对子公司的“长期股权投资”、“投资收益”最后全被抵消掉了。因此你在“借：长期股权投资 贷：投资收益”的时候无论有没有将“未实现内部交易损益”考虑进去，最后结果都一样，全部game over！你在这里如果不将未实现内部交易损益考虑进去的话，不就大大减少工作量了吗？因为你这里的投资收益=子公司的净利润*母公司对子公司的持股比例，如果这里不考虑未实现内部交易损益的话，那我就不需要在这一步调整子公司的净利润呀，这不就减少了工作量吗？（反正最后是要抵消的，那我就不调整了呗，因为懒！）&/p&&p&一定要注意的是，我们只是在“借：长投 贷：投资收益”以及后面的“借：股本 资本公积 盈余公积......贷：长投 少数股东权益”部分不考虑未实现内部交易损益的影响，但是！这并不意味着我们在整个合并工作底稿上都不要考虑未实现内部交易损益！我们在哪儿体现呢？我们在“借：营业收入 贷：营业成本 存货”这笔分录中抵消未实现内部交易损益。因为母、子公司在进行内部交易时，它们的个别报表上均做了相应的记录，如果不将其抵消的话，就会影响到合并报表中的总收入、总成本}