我国会计师事务所内部治理研究DDD文献综述；一．研究背景和动机；会计师事务所服务于资本市场、服务于经济发展，要对；中国注册会计师协会会长刘仲黎认为，会计师事务所的；如何加强事务所的内部治理，己被提上了议事日程；二．研究现状及代表人物；胡奕明在其论文《会计师事务所绩效管理评述》中在对；曾以舜在《对会计师事务所内部管理的一些思考》中通；陈永宏认为会计师事务所内部
我国会计师事务所内部治理研究DDD文献综述
一．研究背景和动机
会计师事务所服务于资本市场、服务于经济发展，要对整个市场中的经济信息进行监督鉴证，从某种意义上讲，会计师事务所的内部治理要比一般的公司治理更重要。公司治理的重要性，已一再被资本市场发展中不断上演的企业经营失败风险所证明，并成为世界资本市场的共识。但会计师事务所的治理问题，却往往为人们所忽略。
中国注册会计师协会会长刘仲黎认为，会计师事务所的内部治理直接关系着事务所的质量管理和风险控制水平，它是事务所健康运转和稳步发展的重要基础。会计师事务所无论规模大小、组织形式如何，都要注重提高内部治理的水平，建设良好的内部治理机制。而要实现做大做强，尤其需要加强内部治理机制的建设。如果只是规模上的做大，而缺乏好的治理机制，那么这种“做大”只是形式上的庞然大物，无法做到真正意义上的“强”。从现实情况来看，有些事务所发展到一定的规模，就出现了一些问题，很难再上一个新台阶，这与内部治理机制的缺乏和不完善密切相关。可以说，内部治理机制不完善是事务所做大做强、健康发展的“瓶颈”。
如何加强事务所的内部治理，己被提上了议事日程。在这样的大环境下对会计师事务所的内部治理问题进行规范性研究，既有很大的现实意义，也体现了研究的与时俱进。
二．研究现状及代表人物
胡奕明在其论文《会计师事务所绩效管理评述》中在对目前我国会计师事务所内部绩效管理进行调查和分析的基础上，运用绩效与报酬管理的一般原理及该领域国内外研究成果，提出了以战略为导向的会计师事务所绩效与报酬管理系统的设计原则，将绩效、报酬与战略有机的联系起来。在其论文《会计师事务所报酬机制的设计》中分析了不同规模会计师事务所报酬机制的特点，指出当前我国会计师事务所报酬机制设计中存在的几个问题并提出了相应的对策。在论文《事务所报酬与绩效模式选择的动因》中从成本控制、客户管理、风险和质量控制以及人员管理等几个方面分析了事务所绩效和报酬模式选择的动因。
曾以舜在《对会计师事务所内部管理的一些思考》中通过对会计师事务所的性质进行分析，认为会计师事务所是智力密集型和知识密集型企业，内部治理应以人力资源管理为核心，事务所内部应该建立“人尽其才”的用人机制，建立完善高效的人才培养机制。
陈永宏认为会计师事务所内部治理应该抓好机制和结构的建立、市场管理、风险管理、人力资源管理、财务管理、保障机制六大因素。
中山大学管理学院教授张立民在《完善事务所内部治理有效防范审计风险》中指出，完
善会计师事务所的内部治理，基本着眼点在于解决会计师事务所相关利益主体的权利与利益分配问题。认为要从以下五个方面完善内部治理:一、加强职业文化教育，摈弃纯粹商业化思想;二、完善合伙人利润分配制度，建立以绩效为基础的利润分配制度;三、强化事务所管理和审计质量控制中的制衡;四、逐步实现事务所股权结构的适当分散;五、提高会计师事务所专业人员分配制度的透明度。
Houston等认为在审计市场竞争加剧的情况下，国际所审计收费压力增大，一些事务所可能减少时间预算、减少审计调查的方式来降低成本，从而影响到审计质量。
罗伯特?霍奇金森在《公司治理的发展及其对会计师事务所的影响》一文中认为有关从事审计工作的会计师事务所的架构、程序和财务状况等方面的信息在过去鲜有公开披露。如果会计师行业能够接受对透明度的需求，外部审计的公信度将得到提高，从而不仅造福全社会，而且将使整个会计师行业和各家会计师事务所均受益无穷，更将增强公众对会计师行业的信任，提升本行业的道德声誉。
通过上述文献综述可以发现，当前对事务所内部治理的研究大多是从内部治理的单一方面来进行研究，虽然这些研究成果对事务所的内部治理有一定的帮助，但有一定的片面性，缺乏理论的上的全面指导和应用上的广泛性。因此本文不仅要阐述怎样做的问题，而且从更深的层次用理论来说明为什么这样做，对事务所的内部治理具有普遍的指导意义。
三．会计师事务所内部治理理论概述
（一）内部治理的理论基础
（1）内部治理的基础理论:“两权分离”下的委托代理理论
现代企业组织形态即公司制的出现，特别是股份有限公司的出现，形成了企业出资者和企业内部运作相分离的态势。首先，公司是由众多的股东分别拿自己的财产投资所组建的，其所有权不再是完整地归于单一主体企业主，而是体现在股票所有权上的多元化。这样由于财产权主体结构的分散而使公司内部出现了众多的具有不同利益的主体，并对公司有着不同的影响力和参与程度，同时也会在利益的实现方式上存在较大差异。其次，公司出资者的财产权出现了二重化分解，分解为公司的股东和公司的法人财产权。这种双层产权结构最终导致了公司的股权持有者从法律上与公司的实际运营相对分离。最后，公司活动中形成多层委托代理链。所有权与经营权分离之后，所有者在公司中只拥有剩余索取权，己不再直接经营企业，企业的经营管理交给了专职的经营管理者。公司股东与经营者之间实际上是一种委托代理关系，但由于股东数量过多，通常只有股东大会来决定公司的重要事项，并选出一个董事会来代替股东行使自己的权利，即股东与董事会的委托代理关系。
（2）内部治理的现代理论:信息不对称下的说明责任理论
信息不对称是指委托人和代理人所能获得的关于公司经营的信息是不一样的。现实中信息不对称是因委托代理关系的产生而客观存在的“自然缺陷”，因此公司治理就是要在信息不对称的条件下来研究代理问题。一方面对于事前信息不对称的逆向选择的研究。它主要涉及如何降低信息成本问题，这需要委托人和代理人事前签订一种契约来规范代理人的行为。另一方面对事后信息不对称的道德风险的研究。它主要涉及如何降低激励成本的问题，在委托人选择了代理人并签订了契约之后，由于委托人无法知道代理人的行动结果是代理人本身行动所致，还是自然状态所致，为此委托人必须设计一个激励契约以诱使代理人从自己的利益出发，选择对委托人最有利的行动。
（3）内部治理理论的发展:利害相关者理论
所谓利害相关者就是指向公司投入了资源或由于企业的存在和经营活动而受到影响的人或集团。其中向企业投入专用性资源的人和集团称为直接或内部利害相关者，包括股东、债权人、劳动者等。因企业的经营活动而受到间接影响的人和集团称为间接或外部利害相关者，包括消费者、政府等。利害相关者理论最早可以追溯到1932年。当时哈佛法学院的学者杜德(E MetriekDodd)针对伯利 (AdolfBerle)发表的一篇论文指出，公司董事必须成为真正的受托人，他们不仅代表股东的利益，而且也要代表其他利益主体的利益，并相信“社会责任感”将会成为“切合适宜的态度”。对利害相关者理论做出贡献的是布莱尔(Blair)。他认为利害相关者是所有那些在公司真正有某种形式的投资并且处于风险之中的人，公司应该为所有的利害相关者利益服务，而不应仅仅是为股东的利益服务。20世纪80年代以后，利害相关者理论在全球得到普遍的发展和实际推广。世界著名经济组织OECD在公司治理原则中极为强调利害相关者在公司治理中的作用，并指出公司的竞争力和最终成功是集体力量的结果，体现了各类资源所做出的贡献，公司应当认识到利害相关者是建立一个有竞争力而且赢利的公司的宝贵资源，因而在利害相关者中建立创造财富的合作是为了公司的长期利益(OECD， 1999)。
（二）会计师事务所的内部治理
关于事务所内部治理的含义有以下观点:
会计师事务所内部治理制度是以章程(合伙协议)为核心的各项内部管理制度，主要包括事物所人力资源管理制度，内部质量控制制度、财务分配制度等，落实以执业人员为主体与质量控制相结合的管理分配制度，充分调动事务所内一切积极因素，促进事务所健康稳定的发展。会计师事务所的章程(合伙协议)是其内部治理的核心。
会计师事务所内部治理是一整套关于事务所组织形式、权力分配与权力监督、内部控制与风险管理、价值取向与利益分配的制度安排。目的是要解决事务所内部利益主体之间的权
力制衡与利益分配、事务所组织主体与各相关利益主体之间的信托责任问题。
中国注册会计师协会在2003年印发了关于《会计师事务所、资产评估机构内部治理机制指导意见》的通知，在其中指出:“建立有效完善的内部治理机制，规范和约束货币资本、人力资本要素投入者以及其他各利益相关者的行为，既是事务所自身发展的需要，也是行业发展的客观要求”。根据指导意见的内容，会计师事务所的内部治理机制就是在一定的体制框架下所建立的一套关于事务所的组织设置、业务流程、人员管理等的制度和程序。也就是指以章程为核心，并在章程的基础上建立健全各项内部管理制度。章程中应该特别关注:第一，事务所应根据行业要求和自身发展需要设置合理的股权结构;第二，在章程中应规定事务所出资人与非出资人之间收益的分配等。
何海燕认为，事务所内部存在股东大会与董事会、董事会与所长、所长与高级经理(部门经理)、高级经理与员工四个层次的关系。内部治理就是要解决权力怎么在这几层次中进行安排，收益怎么在这几层次分配的问题。其中分配是事务所内部治理的核心问题。股东会是事务所的最高权力机关，内部治理机制建设最根本的问题是股东这一群体的自治问题。
中注协日发布的《会计师事务所内部治理指南》指出:事务所内部治理应当以维护公众利益为宗旨，建立风险管理严格、质量控制有效、公开透明、相互制衡的治理结构和治理机制;事务所内部治理应当以法律法规为依据，形成以章程(合伙协议)为核心的、完善的内部决策和管理制度体系，以及尊重制度、执行制度的管理氛围;事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用;事务所内部治理应当以增进内部和谐为重点，合理规范和有效协调事务所股东(合伙人)之间、股东(合伙人)与注册会计师之间以及其他各相关方面的关系，充分发挥事务所各层次管理机构的职能作用，保障事务所及各利益相关者的合法权益;事务所内部治理应当以合伙文化为导向，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。
由以上会计师事务所内部治理的含义可以看出，其含义在会计师事务所特征的基础上充分贯彻了“委托代理理论”、“说明责任理论”、“利害相关者理论”和“基于竞争力之上的人力资本理论”。由此可归纳出会计师事务所内部治理的内容包括:(1)人力资源。会计师事务所具有与一般企业不同的特征。一般企业最明显的特征是“资合”，内部管理以财务管理为核心，其日常管理大量体现为资金的计划、筹集、调配、使用。而会计师事务所是智力密集型、知识密集型的企业，其明显的特征是“人合”，这就决定了会计师事务所的内部治理必然以人力资源管理为核心，其日常管理工作大量体现为人力资源的计划，调配以及员工素质的提升，员工队伍的必要稳定。对每个注册会计师来说，都希望通过自身的努力，以自己的专业
知识服务于社会，服务于大众。在得到社会公众认同的同时，达到实现自我价值最大化的目的。如果他们觉得在事务所不能发挥他们的才能，无法实现自身的价值和奋斗目标时，肯定会选择改换门庭。因此，事务所内部人力资源管理体制对于吸引并保留优秀人才具有重大的作用，对事务所的长期稳定发展也是十分重要的。(2)内部质量控制。会计师事务所内部质量控制是会计师事务所为了保证审计工作质量符合审计准则而制定和运用的一系列控制政策和程序。通过对审计工作的控制来提高审计报告的质量。事务所内部质量控制包括事务所的全面质量控制和项目质量控制。前者是指事务所为有关审计工作的全面质量控制提供合理的保证而应采取的控制方针和程序，后者是指负直接责任的注册会计师执行全面质量控制政策与程序中适用于审计项目的控制程序。会计师事务所内部质量控制是关系到会计师事务所能否履行其社会职责，能否创声誉，求生存，谋发展的大事。如果没有内部质量控制制度，中国注册会计师执业准则的运用只能流于形式，无法达到预期的目的。会计师事务所如果不惜以放松审计质量为代价来追求短期的经济利益的最大化，就会导致审计失败的风险。而一旦出现审计失败就必将受到政府监管部门和行业自律部门的严厉制裁以及社会公众的同声谴责。在业务上，会计师事务所将丧失原有的顾客并且失去行业竞争能力，可能永远地退出审计市场;在经济上，事务所将承受巨额的赔偿损失;在资源上，事务所还有可能遭受人才流着深远的意义。(3)收益分配。会计师事务所财务分配制度是事务所根据具体情况制定的事务所内部人员之间利益分配的方法。财务分配制度的好坏直接影响到事务所的发展，有研究表明，员工可以接受公正的程序带来的不公正结果，但却不能接受不公正的评价程序。因此，在决定事务所的财务分配制度的时候，对于确定财务分配的基础首先应该做到“公平”。“公平”包括有外部公平、内部公平和个人公平。外部公平是指在不同组织之间比较，重点是区别各类工作内容的相同点和不同点;内部公平是指在组织内部不同工作之间进行比较:个人公平是在同一组织中做相同工作的不同人员之间的比较。对于会计师事务所而言，分配机制是否健全，分配结果是否合理，可以说是事务所内部管理矛盾的聚焦点，对事务所的生存与长远发展具有举足轻重的影响。
［1］马连福.公司内部治理机制研究.高等教育出版社.2005
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［4］谭宪才.从职业特征看会计师事务所内部治理.中国财经报.2007
［5］曾以舜.对会计师事务所内部管理的一些思考.中国注册会计师.2006
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