[转载]也谈价格明显偏低且无正当理由的把握标准问题
也谈价格明显偏低且无正当理由的把握标准问题
当纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由时，税务机关有权核定其应纳税款。但法律法规似乎对计税依据明显偏低没有具体标准，对无正当理由亦无没有明确的界定，于是征纳双方围绕价格方面产生诸多纳税争议。那么，何为价格明显偏低？何为无正当理由？如何核定征税，才能做到事实清楚、证据充分、适用法律法规正确？本文以典型案例，从剖析税收政策出发，说说这一并不轻松的税收话题。
●广州德发案：2003年，广州德发房产建设有限公司为偿还贷款，委托拍卖行拍卖一处房产，设定拍卖保证金为6800万港元，最终，只有一家竞买人参与，以底价约1.2亿元人民币成交。广州地税A局经查认为，以底价拍卖无正当理由,结合拍卖房产周边房产的当期交易价格，认定该公司拍卖房产申报的计税依据明显偏低且无正当理由，并核定交易金额3.1亿元，要求补缴税款及滞纳金。该公司以化解债务危机为由，主张拍卖手续合法有效理由正当，向法院起诉，结果一审、二审和再审被告全部败诉。目前，最高人民法院已公开审理此案，但尚未作出判决。
●韶关盈锦案：广东地税B局检查发现，韶关市盈锦置业有限公司2011年销售14间商铺，申报计税价格明显低于同期同类商铺的平均售价，且无正当理由，依据相关规定要求盈锦补缴税费、滞纳金。该公司申请复议，结果未变，向法院提起诉讼，败诉；再上诉，仍未得到支持。&&&
●新疆瑞成案：新疆地税C局经检查认定，2010年瑞成房地产开发有限公司以低于市场价格销售给某投资公司离退休职工住宅，应按同期市场价格调整补缴税费并行政处罚。瑞成认为，低价销售的商品房，虽销售价格明显低于市场价格，但其是依据房屋原拥有土地使用权单位的主管部门的批复定价，应属正当理由，遂向法院提起诉讼。一审法院认为，税务局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成低价销售为由，直接以同期市场价格要求补缴有关税款的行为，属越权行政，且事实不清，证据不足，判决撤销有关决定。上诉,二审法院仍判定C局的有关补税和罚款认定错误。
围绕上述典型案例，法律界、税务界大咖纷纷发表评述，笔者对评述的观点进行仔细梳理，其中对价格明显偏低的税收观点主要有：
观点一：除了反不正当竞争法列举的情况外，如果税务机关能够证明纳税人应税行为计税依据低于同期同类市场价值70%的，应能认定其为计税依据明显偏低。理由：反不正当竞争法第十一条规定，下列情形不属于不正当竞争行为，即销售鲜活商品；处理有效期限即将到期的商品或其他积压的商品；季节性降价销售商品；因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条规定，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。据此，司法实践提供了相对可执行的价格区间70%-130%，若售价低于市价70%，则应视为不合理。
观点二：结合产品销售目的、产品质量以及公允价格等因素，综合衡量，对低于成本价格销售的即可视为价格明显偏低且无正当理由。理由：反不正当竞争法第十一条规定，经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。价格法第八条规定，经营者定价的基本依据是生产经营成本和市场供求状况。
观点三：税务机关有足够证据证明经济交易行为是虚假的，按偷税处理，否则不容置疑其真实性。在交易行为真实的情况下，如能证明是关联交易，则按照一定的方法认定价格是否明显偏低，并依相关规定处理；如不能证明是关联交易，无论交易价格与市场价格相差多少，是否低于成本价，均不能视为价格明显偏低，不得核定征收。理由：法律法规并未赋予税务机关核定销售价格的权力，但赋予了税务机关在特定情形下核定计税价格的权力。从依法行政的角度出发，税务机关认定“价格明显偏低且无正当理由”应做到事实清楚、证据充分，并负有举证责任。
观点四：税务机关只有在非关联方交易是虚假的，但无证据证明的情形下方可采用税收核定权。理由：本着疑罪从无和合作信赖保护的原则，如果对非关联方的虚假交易没有证据，应该本着合作信赖保护的原则，尊重交易结果。对非关联的虚假交易都通过税收调查来处理，会增加征管成本，这部分成本会转嫁到诚实纳税人，因此，对虚假交易的默许也是对诚实纳税人的伤害。
上述观点谁对谁错？有必要从税收法理上说起。
我国税款的征收是以申报纳税为主,&核定征收为辅，但无论采用哪种方式,
最终的应纳税额都由税务机关进行核定。征管法第三十五条第六款规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税款。由于计税依据是计算的依据，是课税对象的量的表现，按照计量单拉划分为从价计征、从量计征和从量从价复合计征三种类型，其中，从价计征是以的自然数量与单位价格的乘积为，计税价格由此成为的，成为依率计征的重要前提，我国对卷烟、白酒和车辆等核定了最低计税价格。因此，对于从价计征的税收，如果纳税人申报的交易价格明显偏低，且无正当理由的，税务机关可以行使税收核定征收权。
按照税收法定原则，和必须依且仅依法律的规定征纳税收，具体内容包括法定、法定和程序法定。相关主体的纳税义务是否成立，国家是否有权对其征税，不以征纳双方的意思为准，也不以国家单方面的意思表示为准，而是看是否符合法定的税法构成要件。因此，税收核定不具有创设纳税义务的作用，只是一种税收确认行为，属于准法律行为的范围。由于征税对象的复杂性，纳税资料又为纳税人所掌握，在条件不允许的情况下，要做到完全调查和证明课税要件事实关系，将对税务机关不利，会导致国家课税权无法有效实现，影响课税公平，故容许核定课税的征税方式。在以申报纳税为主的征收方式下，核定课税只是补充性的征收管理措施，除法律规定的核定征收标准之外，本质上的税收核定是以证明程度较低的间接证据或类型化观察法，代替税务机关所应负担的高度盖然性举证责任，从某种程度上说是在弱化纳税人于程序上应有的平等地位。以下为税法对价格明显偏低实行核定征税的政策规定。
价格明显偏低实行核定征税的政策一览表
税收征收管理法
第三十五条第六款
申报的计税依据明显偏低又无正当理由
核定应纳税款
增值税暂行条例
价格明显偏低并无正当理由
顺序确定销售额
营业税改征增值税试点实施办法
财税〔2016〕36号
价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目
顺序确定销售额
关于推进应用房地产评估技术加强存量房交易税收征管工作的通知
财税〔2010〕105号
申报价格低于计税参考值
以计税参考值为计税价格
白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）
白酒生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下
核定最低计税价
土地增值税暂行条例
转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由
房地产评估价
契税暂行条例
成交价格明显低于市场价格并且无正当理由
参照市场价核定
个人所得税法实施条例
无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低
参照当地的市场价核定
关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知
国税发2006108号
申报的住房成交价格明显低于市场价格且无正当理由
核定转让收入
股权转让所得个人所得税管理办法（试行）
国家税务总局公告2014年第67号
申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由
核定转让收入
交易可分为关联交易和非关联交易，按真实程度分为真实交易和虚假交易。对于虚假的交易，征管法第六十三条规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。关联交易不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，征管法第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。企业法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。非关联交易价格明显偏低且无正当理由的，征管法第三十五条规定，税务机关有权核定其应纳税款。财税〔2016〕36号第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按顺序确定销售额。
厘清判断标准
对纳税人申报的价格明显偏低，税务机关要实行核定征收还需要同时判断这一行为或交易是否“不具有合理商业目的”或“无正当理由”。那么何为“计税依据明显偏低”？
何为“无正当理由”？
不具有合理商业目的
为保障国家财政收入，企业所得税法第四十七条引入“不具有合理商业目的的安排”概念，企业所得税法实施条例第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。财税〔2016〕36号第四十四条规定，不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）第三条规定，税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
税法规定“不具有合理商业目的”标准，主要是基于公平税负的原则。因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就为税收的商业安排提供了可能，之中有些商业安排违背税法的立法意图，其唯一或主要目的是为获取税收利益而非正常商业目的。这类商业安排的共同点是通过人为安排减少应纳税收入或者所得额，减少、免除、推迟缴纳税款。如果不打击这类行为，势必造成税负不公，破坏公平市场环境。那么如何判断纳税人“不具有合理商业目的”，笔者认为，需要同时考虑商业安排的利益结果和行为动机两个方面。
在利益结果方面，要考量纳税人的商业安排是否谋取了税收利益。实务中，谋取税收利益只构成不合理商业目的必要而非充分条件，有些商业安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，不违背立法意图不属于税法规制的对象。对税收利益的确定要通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较，即找到与的商业安排，在上相当、合理且不会产生税收利益的形式。
在行为动机方面，分析其是否通过人为安排，以谋取税收利益为唯一或主要目的。由于对行为动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度不同，结论也可能不同。因此，对同一商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，实务中甚至可能出现“同事不同判”的情形，这不仅影响纳税人经营活动的确定性，也影响税务机关执法的公平性。实务中，税务机关应多视角审视企业的商业安排，而非单纯从税收角度进行判断，对商业目的判断要建立在对相关事实和情境客观考量和合理推断之上，不能根据纳税人的陈述而定，也不该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。
如前所述，不具有合理商业目的安排是为了获得税收利益，可能包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等。这种人为安排的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。具体而言，“不具有合理商业目的”的判断标准应同时满足：人为安排了一个或一系列行动或交易；纳税人从中谋取了税收利益；纳税人将谋取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的。
无正当理由
“正当”两字在中国汉字的语义通常指行为的合理性和合法性，也就是“无正当理由”除了意指不合理外，还含有不合法的意思。对于纳税人来说，“正当理由”是相对于经济业务实质和税法规定来说的，即非关联交易应具有合理商业目的，关联交易应符合独立交易原则，两者共同指向了经济业务的本质。因此，“无正当理由”可比照上述“不具有合理商业目的”判断标准来把握。
针对上述典型案例的税收观点中，观点一提出按司法解释的判定标准来认定价格是否明显偏低，但国家工商总局《关于行政机关可否直接适用司法解释问题的批复》（工商标字[2004]第14号）指出，行政机关在办案时可以参考有关司法解释，但不宜直接适用司法解释。况且法释〔2009〕5号规定，对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。因此，司法解释的判定标准不宜直接适用于行政执法。虽然行政诉讼法第六条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。但是，行政权和司法权有一定界限。依法行政既包括行政机关依照羁束性的法律行使行政权，还包括行政机关依照享有自由裁量权的法律行使职权。后者涉及合理性问题，法院一般不干预。另外，税收管理涉及的专业性较强，需要有丰富的税收工作经验和专业知识，法院如果对税务行政行为适当性进行审查，进行干预，等于多了一个行政上级，可能妨害税务机关有效地进行税收管理。
观点二提出在价格明显偏低且无正当理由的认定上，适用反不正当竞争法和价格法。笔者认为，从上述政策一览表可以看出，税收实体法对计税价格明显偏低有一定判定标准，而且还有程序性规定，计税价格的确定顺序、方法和公式。比如，征管法实施细则第四十七条规定，税务机关核定应纳税额的方法：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算；按照其他合理方法。一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法。财税〔2016〕36号第四十四条规定，税务机关按照顺序确定纳税人销售额：按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。按照组成计税价格。对于从价计征的税收，如属于非关联交易，采用上述方法和程序，自然可以确定在上相当、合理且不会产生税收利益的价格。当核定的计税价格与纳税人申报的一致时，即使价格明显偏低也属于有合理商业目的或正当理由。不过征管法实施细则第四十七条同时规定，纳税人提出异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。
观点三提出税务机关首先要证明纳税人的经济交易行为是否虚假，对虚假的按偷税处理，对关联交易可以进行税收核定，除此之外不得核定征收。观点四认为，税务机关应基于合作信赖保护原则慎用税收核定权。这两种观点均对法律赋予税务机关的税收核定征收权提出质疑，因笔者在前文已阐明了观点在此就不再敖述。按照税收‘无过错推定’，
无确凿证据且未经税务机关依法认定，对纳税人不得确认其有涉税违法行为，但价格是计算计税营业额的基础，从价计征的税收又以计税营业额为计税依据或基础，税务机关按照税法规定征税，而无须首先证明纳税人的经济交易行为是否虚假，只有当纳税人采取了征管法第六十三条所规定的手段或行为（伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报，虚假的纳税申报）,产生不缴或者少缴应纳税款危害后果，税务机关才会采取必要的征管措施，启动相应的征管程序。尽管行政诉讼中，税务机关对作出的税收核定负有举证责任，但法律没有规定税务机关就一个不存在的虚假交易现象承担举证责任，证明该现象不存在。
广州德发案中，已审法院认为德发公司拍卖房产的价格不及市场价的一半，存在价格明显偏低的事实。在仅有一个竞买人参与拍卖，且以底价成交的情况说明，有关拍卖价格显失公平，理由不正当。韶关盈锦案中，二审法院认为，盈锦公司不能提供证据说明其同类商铺大幅降价的合理理由，且存在部分商铺销售价格折半、明显偏低的事实。新疆瑞成案中，二审法院认为，瑞成应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。本案中的某投资公司是改制国企，离退休职工收入低，一些人多次上访，瑞成低价向该公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”显属错误。
从上述案例判决中不难发现，人民法院在审理税务案件上，首先通过法庭调查、法庭辩论等环节确认是否存在价格明显偏低的事实。人民法院审理行政案件，以事实为根据，以法律为准绳，其中以事实为根据应当是以法律上的事实为根据，而非客观事实为根据，法律上的事实包括案件实体上的事实和程序上的事实，以法律为准绳同样包含实体法律和程序法律两部分。即，法院对于税务案件的程序性和实体问题所作出的处理和决定，必须以税收程序法、实体法、行政诉讼法及其相关法律规定为标准，不能恣意擅断。
其次，既然存在价格明显偏低的事实，就要看其是否有正当理由或有合理商业目的，即证明标准问题。证明标准的高与低，如前所述，若售价低于市价70%，则应视为不合理，这只意味着这种标准所主张的，有正当理由或有合理商业目的事实被法院确认为法律上的事实的机会多与少，并不能表明这种证明标准下证明事实是客观事实，而依税收程序法和实体法所确定的计税价格就不是客观事实，因此，不同证明标准下所证明的事实都是法院所认定的客观事实。价格明显偏低，证明是否有正当理由或有合理商业目的，并不是要求当事人无限举证，直到案件事实均已查证属实，得出结论是唯一的，排除了其他的可能性才允许判决。该证明标准要求当事人在限定的期限内使其证据达到确实充分的程度。如果届时当事人的证据未达到确实充分的程度而使案件事实真伪不明，法院也会依据举证责任规则判决负有举证责任的当事人承担相应的败诉等不利后果。
作者：湖南省永州市地方税务局&&
以上网友发言只代表其个人观点，不代表新浪网的观点或立场。如何认定“计税价格明显偏低且无正当理由”
诸多税法文件均规定了纳税人销售商品、服务计税价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以行使税收核定权。那么，何为计税价格明显偏低呢？认定的程序是什么呢？税务机关如何行使核定权呢？本期律师将结合案例，探析这方面的法理问题。
一、案情简介
甲企业是一家大型木材加工企业，生产、销售各类板材，产品类型包括出口板材、家具用板材、建筑用模板等，经营地址位于某木材加工园区，周边其他企业也以生产、销售各类板材为主业。
属地国税局稽查局在对其进行的税务稽查中发现，甲企业2015年度销售的建筑用模板价格仅有周边同类企业同类产品价格的60%，严重低于市场价格，甚至低于税务机关掌握的产品成本价格，且涉案金额巨大。
国税稽查局拟依据相关税收法律法规的规定，以甲企业销售建筑用模板价格过低为由，核定甲企业应补缴的增值税、企业所得税以及其他税款。甲企业对于税务稽查的程序及其他涉税内容均表示认可，但对于稽查局拟采取的核定税款措施，企业表示不能接受。
二．争议焦点
稽查局认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十六条之规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。据此，本案中，甲企业销售建筑用模板的价格不仅低于市场价，甚至低于其成本价，税务机关有权采取核定税款的措施。
甲企业认为，企业原来主要生产销售出口用板材，并不生产销售建筑用模板。后来，企业从长远发展考虑，决定上马建筑用模板生产线。但是生产出的建筑模板因品牌、客户、质量等原因，始终无法在市场上取得突破，为了改变这一被动局面，迅速地占领市场，企业采取了略低于成本价的销售策略，并取得了一定的成绩。企业没有因此获取任何增值或利润，又怎么能够缴纳核定征收的增值税和企业所得税呢？甲企业对此显然非常不认可。
税企双方因此发生了巨大的争议，案件的处理也僵持不下。
三．案情分析
因为稽查局核定税款金额非常大，甲企业在已经亏本销售的情况下，根本无力负担这笔的税款。甲企业找到华税律师寻求帮助，并出具分析意见。
我们认为，争点在于稽查局对价格明显偏低如何认定、如何核定税款，能否做到事实清楚、证据充分、适用法律法规正确。
在此之前，全国各地已经陆续有相关案件曝光，各路税务专家也从各个角度进行了解读。对于核定征收的法律法规依据，大家都表示认可，因为《中华人民共和国税收征收管理法》及实施细则、《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则等均有核定征收的明确规定。
专家们的分歧在于如何认定“价格明显偏低且无正当理由”，也就是如何能够做到核定税款行为事实清楚、证据充分。有的专家援引《中华人民共和国反不正当竞争法》的规定，认为凡是低于成本价格销售的即可视为“价格明显偏低且无正当理由”；也有专家认为，应该依据最高人民法院关于合同法的司法解释二，凡是销售价格低于市场价格70%的既可以认定为“价格明显偏低且无正当理由”；还有专家认为，要结合产品销售目的、产品质量以及公允价格等因素，综合衡量是否构成“价格明显偏低且无正当理由”。
法律法规并未赋予税务机关核定销售价格的权力，但是确实赋予了税务机关在特定情形下核定计税价格的权力，比如“价格明显偏低且无正当理由”的情形下。但是，截止目前，并没有任何税收规范性文件解释何为“价格明显偏低且无正当理由”，这给税务机关与纳税人均造成了严重的困扰，因此而产生的矛盾日渐增多。上述专家们的分析，在一定程度上明确了“价格明显偏低且无正当理由”的内涵，但是依然不具有准确的可操作性，与现实的经济行为也有很大差异。
华税认为，从税务行政行为合法性的角度出发，认定“价格明显偏低且无正当理由”除了上述法律法规依据外，还应做到事实清楚、证据充分，税务机关有相应的举证责任。
税务机关应该举证经济交易行为是否真实。如果有足够证据证明经济交易行为是虚假的，比如并未发生交易行为或者实际交易价格高于账面价格，在此情形下，税务机关完全可以依据偷税相关规定予以处理。如果税务机关并无足够证据证明经济交易行为是虚假的，则可以认为经济交易行为是真实的。
在经济交易行为真实的情况下，如果税务机关不能证明交易双方具有关联关系，那么，无论交易价格与所谓的市场价格相差多少，无论其是否低于成本价，均不能视为“价格明显偏低且无正当理由”，不得核定征收相应税款；经济交易行为真实，但是税务机关能够证明交易双方具有关联关系的，所得税部分可依据相关规定采取特别纳税调整方法予以处理，流转税该怎么处理呢？在此情形下，交易行为不具有正当理由，如何认定价格明显偏低成了关键所在。我们认为，此时交易价格是否偏低的认定应当参照以下方法处理：
“（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本&（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。”
在目前无明确税务规定的情形下，我们认为，采用上述方法认定价格是否明显偏低、是否具有正当理由，是有法理基础的。当然，在上述认定方法下，税务机关的举证责任很重，相应的税收征管成本加大，这也是需要考虑的。建议税务主管部门出台具体明确的规定，合理认定“价格明显偏低且无正当理由”，化解征纳矛盾，降低征管成本。
注：“价格明显偏低且无正当理由”的说法，在营改增文件中已经被取代。财税【2016】36号文之附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条 ：
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本&（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
（作者：刘天永，主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
已投稿到：　　近日，我局一起行政诉讼案件在一定区域范围内引起同行的关注。大致案由是：2014年11月，周&&、王&&向园区地税一分局申报其购买的苏州工业园区枫情水岸花园&&幢&&室存量房交易契税款，申报表载明房屋建筑面积246.84平方米，合同成交价格250万元。因江苏省存量房交易纳税评估系统（省级集中版）显示原告所购房屋的系统评估价为元，根据苏地税发（2014）8号文件&存量房交易价格评估值下浮比例原则上不超过10%&的规定，园区地税一分局认为原告申报价格250万元与下浮10%的评估值元差距较大，初步核定原告申报的计税价格明显偏低。其后，周&&、王&&申请启动价格争议程序，经有评估资质事务所评估后，园区地税一分局按照评估价格重新核定涉案房屋计税价格为2806818元，并征收了契税。
　　本案引起了税务同行对征管法第三十五条第六项&纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额&这一制度设计合理性的质疑[1]。为避免对本案的误解，有必要对这一案件的细节问题做进一步阐述和讨论。
　　一、本案是征管法第三十五条第六项合理性的典型例证
　　本案不同于广受关注的最高人民法院提审的广州德发案[2]。本案与广州德发案都是税务机关适用征管法第三十五条第六项对纳税人进行核定征收的案例,但是本案的一个细节使本案与广州德发案具有较大区别。
　　本案存在一个容易被忽视的事实：就是原告未如实向税务机关申报纳税。原告向税务部门申报纳税时提交网签合同金额为250万元。在被税务部门告知所购房屋在税务部门数据系统的评估价为306万元以后，原告随即拿出另一份271万元的居间合同，要求按该价格271万元的居间合同征税。其后，原告在复议和诉讼中均一致要求按其另行提供的金额为271万元的居间合同征税，而不是其向税务部门申报的金额为250万元的合同。简而言之，原告的申报行为涉嫌虚假纳税申报。至于原告所述由于不了解税法规定、不了解税务部门纳税申报规则云云，考虑到原告财务职业背景，则见仁见智。广州德发案中，从目前公开的信息资料看，是否存在虚假交易等不正当理由也未可知。
　　因此，本案恰恰证明了征管法第三十五条第六项制度设计的价值。法院的行政判决书同样考虑了这一事实。判决书中，对原告作为证据提交的该271万金额的居间合同，法院以该份证据与&本案被诉行政行为的审查不具有关联性&的理由不予认可，但法院并非未考虑原告未如实申报这一事实。正如法院在判决书中所说:&因原告申报的纳税价格250万元与税务部门的评估值元差距较大，且其存在多份交易合同及价格，园区地税一分局参照评估报告，重新核定涉案房屋计税价格，处理方式和程序符合《税收征管法》及争议处理办法的规定，所做核定决定并无不当。&显然，法院认为&存在多份交易合同及价格&构成核定征收的理由。
　　至于，税务机关能否&仅仅是怀疑人家有问题，就直接对别人核定征税&？笔者更赞同韦国庆老师在《从最高院提审广州税案说开去》中对三十五条第六项的观点，考虑到我国目前税收信用环境的现实状况，三十五条第六项是税收公正和税收效率之间价值平衡的结果，是&保持微观上征纳平衡、实现具体正义的重要保障&。目前，存量房交易乱象丛生，买、卖双方及第三方中介串通签订虚假交易合同逃避缴纳税收的情况屡见不鲜，而从征收成本角度考虑税务部门不可能一一查证。因此，在现时的税收环境下，国家税务总局对存量房交易出台应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管的制度，是堵塞漏洞，维护税法公平之举。
　　二、假设不存在涉嫌虚假纳税申报这一事实应如何处理
　　退一步，假设不存在上述事实，即不存在纳税人自曝的涉嫌虚假纳税申报，本案应如何处理？假设这样的案例：纳税人甲到税务机关申报二手房交易税费，税务机关认为其计税依据明显偏低，纳税人赌咒发誓确实是按照这个交易价格成交的，并且并无关联关系，税务机关认为没有正当理由，并依据征管法第三十五条第六项核定征收税款。假设其后的复议、诉讼中，经查证，复议（诉讼）机关也相信&确实是按照这个交易价格成交的，并且并无关联关系&，应如何处理？这是存量房交易税收争议中经常遇到的问题。
　　这里先分析一下司法程序中的法律推理过程。我国成文法系的基本制度决定了我国司法体系中通用的法律推理形式是三段论的演绎推理。即以法律规范为大前提，以案件事实为小前提，进而推导出裁判结果。具体到本案，大前提是征管法第三十五条第六项&纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额&，小前提是&纳税人甲申报的计税依据明显偏低，并且纳税人甲无正当理由&，即本案的关键是税务机关是否能证明其行政行为符合&纳税人甲申报的计税依据明显偏低，并且纳税人甲无正当理由&这一要件。
　　（一）认定纳税人甲无正当理由是否成立
　　1、现行法律体系下&我承诺我给你提供的资料是真实的，不真实我负法律责任，这就是最大的正当理由。你税务局说我不正当，应该你要举证了&[3]诸如此类说法是否妥当。
　　我们认为这种说法值得商榷。理由如下：
　　（1）&承诺&附报资料真实不构成正当理由的证明
　　根据征管法第二十五条，纳税人在进行纳税申报时，必须根据法律、行政法规或税务机关规定报送除申报表之外的&其他纳税资料&以证明其纳税申报的合理合法性。存量房交易中提交的买卖双方的合同是直接证明交易事实的证据。在税务机关认定计税依据明显偏低之前，纳税人享有诚信推定权，即法律推定纳税人的申报是真实的，亦即其附报的资料的真实性。但当税务机关根据交易评估系统的一般经验法则认定计税依据明显偏低，对纳税人启动核定征收程序时，意味着税务机关对纳税人提交的证据材料的真实性发生质疑，此时对纳税人的诚信推定即不存在了，要求纳税人更进一步提供&正当理由&的说明对合同的真实性予以补证。完整来说就是以交易合同证实计税依据的来源，以正当理由证明交易合同的真实性。即，其一，&承诺&真实不再具有诚信推定效力；其二，不能再单单以附报的合同资料作为申报合理合法性的证明；其三，合同本身不能自证为正当理由。
　　（2）&你税务局说我不正当，应该你要举证了&的说法可能混淆证明正当理由这一问题上征纳双方举证责任分配
　　既然纳税人承诺附报资料的真实不构成正当理由的证明，那么这种说法就有可能把纳税人甲证明有正当理由的命题误导为税务机关证明纳税人甲有不正当理由命题，但这两者显然是不等同的。前者的举证责任在纳税人，后者的举证责任在税务机关。&正当理由&是法律赋予纳税人举证推翻税务机关核定的权利，如果替换为税务机关证明纳税人甲有非正当理由命题，则这应该是征管法六十三或六十四条的适用范围，而不是征管法第三十五条第六项。
　　2、非关联交易情况下&证明&真实能否构成正当理由
　　如前所述，&承诺&不构成正当理由的证明，那么&证明&真实能否构成正当理由？
　　严格意义来说，这是个伪命题（姑且不论是否能证明真实）。因为正当理由和证明真实之间是证明和被证明的因果关系，而不是包含与被包含的种属关系。如前所述，法律规定纳税人提出正当理由的目的就是证明合同的真实合法性，因此合同的真实合法性是正当理由的证明对象，而不是正当理由本身，否则就忽略了 &计税依据明显偏低&这一前提。征管法&计税依据明显偏低&和&无正当理由&两个条件并非并列的，而是存在先后关系，首先必须有&计税依据明显偏低&这一事实，计税依据明显偏低中暗含不真实不合法的假设，然后通过正当理由消除这一不真实不合法的推断。因此，将非关联交易情况下证明交易真实作为正当理由在逻辑上不属于有效推理形式。
　　综上所述，单纯的赌咒发誓合同真实只是一种徒劳，实际并没有完成其对正当理由的证明责任，即举证不能，并因此应当承担其不利后果，即司法者应认定税务机关认定其无正当理由符合法律规定。并且，再退一步，即使能证明真实也不属于正当理由的范畴。
　　（二）认定甲计税依据明显偏低是否成立
　　对税务机关能否证明纳税人&计税依据明显偏低&的审查，现行法律框架下，笔者以为需要区分行政复议和行政诉讼两种不同情况考虑。
　　行政诉讼法修改前，我国行政复议制度与行政诉讼制度在审查范围方面存在显著区别。行政复议审查具体行政行为的合理性，行政诉讼则不审查合理性（行政处罚明显不当除外）。行政诉讼法修改后，新行政诉讼法第70条撤销判决在旧法基础上增加一项为第六项&明显不当的&。这一措辞表述与行政复议法第二十八条&具体行政行为明显不当的&并无差别。但理论界似乎并没有认为法院对具体行政行为的审查范围就此包括行政合理性了。应松年教授《行政诉讼法修改的亮点与期待》一文对行政诉讼法的这一修改这样表述：&新《行政诉讼法》在合法性审查原则的基础上，进一步强化对明显不合理的行政行为的审查。在一定程度上讲，明显不合理的行政行为因其不合理的程度已经达到了相当的标准，不符合正常人的判断标准，因此，对其进行的司法审查也可以看做一种特殊性的合法性审查。&考虑到行政权与司法权之间的差异，行政诉讼法上的&明显不当&和行政复议中&明显不当&的内涵和外延有待司法实践进一步阐述。但有一点是明确的，行政复议对具体行政行为合理性的尺度把握更为严格。
　　计税依据是否明显偏低，按照现行的房地产估价技术涉及两个参数：一是标准房基准价格。二是存量房交易价格评估值下浮比例。前者，不论是国家税务总局还是江苏省局，均一再强调&应及时更新维护&，后者则经历了一个逐步调整的过程。2011年财税[2011]61号《财政部国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》中规定&存量房交易价格估值下浮比例应不高于20%&，税总发[号《国家税务总局关于进一步加强存量房交易税收征管工作的通知》中调整为&自2015年1月1日起，各地下浮比例不得超过10%&。综上，两个因素的裁量性一览无疑，计税依据是否明显偏低是一个合理性问题。
　　（三）结论
　　最后，我们来回答这个问题：如果经查证，复议或司法机关相信纳税人赌咒发誓的&确实是按照这个交易价格成交的，并且并无其他利益瓜葛&这一情况属实，应如何处理？
　　这里，首先，我们强调是税务机关&相信&，而不是税务机关&证实&。这是因为存量房交易的纳税人很难证明其合同的真实性。证据分为直接证据和间接证据，存量房交易中的最直接证据是买卖双方签订的交易合同，在直接证据受到质疑的情况下，一般情况下纳税人只能用间接证据来证明真实。这些证据通常是银行转帐凭证或资金托管凭证等，根据间接证据的证明规则，间接证据构成的证明系统，应当得出唯一结论，排除其他可能性的存在。但我国目前对现金流的监控水平远没有达到可以排除其他可能性的程度，尤其是个人之间，存在大量现金交易，基本无法通过对现金流和物流的比对来确定真实的成交金额。因此，间接证据很难构成具有说服力的证明系统。
　　回到税务机关认定纳税人无正当理由成立，但根据种种迹象判断，又相信纳税人所言非虚这一问题。如前所述，证明真实并不属于正当理由的范畴，但是，根据常识判断，按照税务机关核定征税显然是不那么合理的。那么，一定是计税依据明显偏低的认定出了问题。正如《税务机关是否该拥有对&价格明显偏低且无正当理由&交易的核定权&&由园区地税二手房税收诉讼案件想到的》一文所论述，&对于非关联交易，如果他本身就是独立纳税人之间的交易，他们的交易如果是真实的，这类交易本身就是形成税务机关对与市场公允价值参考的标本&，&这就是真实的市场价格的反映&。（在这里我们不考虑那种天上掉馅饼，即买方因各种阴差阳错、机缘巧合占了卖方大便宜的那种极端事件。）
　　行政复议中，应当纠正这种不合理。复议机关应当综合考虑标准房基准价格参数是否符合市场实际情况，偏离系统评估价格10%是否即为明显偏低，在此基础上判断具体行政行为是否符合合理性的一般原则并做出复议决定。
　　行政诉讼中，我们认为，仅仅个别的计税依据明显偏低认定脱离税务机关评估系统的情形尚不构成明显不当，行政行为符合合法性要素：即事实清楚证据确凿，适用法律依据正确，符合法定程序，无超越职权，无滥用职权这五个方面即应确认行政行为合法。
　　三、被忽视的小问题：关于纳税申报的法律效力问题
　　仍然回到周&&、王&&诉园区地税局一案，原告在窗口人员告知其系统审核不通过，核定计税价格为元时，随即拿出金额为271万元的居间买卖合同与经办人员进行口头交涉时，税务机关应如何处理？
　　一种方案是根据征管法关于稽查局专司偷、逃、抗、骗的规定移交稽查处理，但这显然不够经济，在此不做讨论。另外一种，是否应当允许纳税人申报撤回？允许和不允许其申报撤回的依据是什么？这实际涉及到纳税申报的法律效力问题。
　　目前我国对纳税申报的撤回和修正还没有明确规定。行政法的一般理论认为，行政法上的私人行为，在对之进行行政处分前，该私人行为的主体，原则上都可以撤回其行为，也可以进行补正或更正，但在对该私人行为做出行政处分后，则不得自由撤回。这与民法中意思表示的撤回具有理论上的一致性。事实上许多国家在税法中都明确了在税务机关做出更正处分之前，纳税人可以依据税法的有关救济的规定进行修正申报。根据上述行政法的一般原理，具体到本案，周&&在税务机关对其价格评估之前可以撤回纳税申报，在书面形式告知其系统评估价格之后则不应允许撤回。（作者：谭军 龙云 徐洁 张梅梅)
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注：[1]：见赵国庆《税务机关是否该拥有对&价格明显偏低且无正当理由&交易的核定权&&由园区地税二手房税收诉讼案件想到的》一文。作者在文中认为税务机关对认为是虚假的非关联交易但无证据证明的情况下采用&交易价格明显偏低且无正当理由&的法律授权进行核定在税收伦理上是存在很大争议的。提出，纳税人只要证明是非关联方，并承诺提供的资料是真实的，不真实则负法律责任，就是最大的正当理由，税务局若认为不正当，就应该是税务局举证。
&&& [2]：广州德发案的案情：德发公司2004年委托拍卖的房产，当时只有一个竞买人参与拍卖，最终以底价1.3亿港元成交，随后德发公司据此作为成交价格申报缴纳税款，2006年广州地税发现并开始调查，认定计税依据明显偏低，最终于2009年做出处理决定，核定按3.1亿的市场标准补征营业税等并加收滞纳金。&&引自叶永青《最高院税务行政诉讼第1案：也谈自由裁量权》。
&&& [3]：引自赵国庆《税务机关是否该拥有对&价格明显偏低且无正当理由&交易的核定权&&由园区地税二手房税收诉讼案件想到的》一文。}