你现在的位置：> >
借款费用准则的国际比较
会计城 | 日
来源 : 互联网
财政部2001年初颁布实施的《企业会计准则——借款费用》（以下简称“我国具体准则”），对借款费用的会计核算进行了明确的规范，并对上市公司利用借款费用资本化来虚增利润的行为起到一定的约束作用。本文拟将我国具体准则同国际会计准则委员会颁布的相应
&&&&财政部2001年初颁布实施的《企业会计准则——借款费用》（以下简称“我国具体准则”），对借款费用的会计核算进行了明确的规范，并对上市公司利用借款费用资本化来虚增利润的行为起到一定的约束作用。本文拟将我国具体准则同国际会计准则委员会颁布的相应具体会计准则第23号（以下简称“IAS&23”），作以下比较。　　　　一、借款费用的内容、范围　　　　借款费用一般是指企业因借人资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS&23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括用于投资性房地产所借资金引起的利息。可见，IAS&23是以负债性或是权益性来划分借款费用，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。与融资租赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由《企业会计准则——租赁》另行规定。　　　　二、借款费用的会计处理　　　　（－）会计处理方法的选择　　　　IAS&23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定进行资本化。不同之处在于IAS&23将当期确认为费用即费用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健性原则。在实务中，企业也常常选择借款费用费用化的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记人当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。此外，我国具体准则对因借款而发生的辅助费用也作了专门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。相比较而言，IAS&23就没有对辅助费用进行特别规定。　　　　（二）借款勇用的资本化处理　　　　1.资本化的条件及范围。就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用，必须同时符合以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。这里的专门借款是格为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金。转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，虽然使资本化金额核算显得较复杂，但却体现了“收入和费用配比”的会计原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。IAS&23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其要求的基础是：银行向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况，因而也就不会存在前面所提到的问题。　　　　关于借款费用资本化的范围，IAS&23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，都应予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门借款。这同IAS&23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。这表明我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。　　　　2．资本化金额的确定。IAS&23规定，应予以资本化的借款费用金额的确定有两种情形：①如果是为获得某项符合条件的资产而专门借人的资金，应为本期实际发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；②如果是一般性措人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。而我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定也要简单得多。　　　　　　累计支出加权平均数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用无数÷会计期间总天数］　　　　资本化率=借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％&　　　　需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。但是在实务中，由于专门偌款一般不会在拨入企业账户后马上一次性用完，这样就可能产生存款的利息收人。如果有一部分借款较长时间内都不使用，则可能会被企业用在其他临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前这种情况在我国并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。　　　　（三）资本化的停止　　　　1．暂停资本化。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。IAS&23认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：①在大量的技术性和管理性工作进行的期间内；②如果暂时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序。这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程。例如，在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内，资本化应继续进行；又如在某地建造桥梁时，该地在建造期间出现高水位情况，这种高水位应视为正常情形，所以在由于高水位而耽搁建造的持续期间内，资本化也应该继续进行而不能予以中止。而我国具体准则规定，如果固定资产的购建活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月（包括3个月），则应暂停借款费用的资本化。另外，若中断本身是正常情况下必要的过程，则资本化应继续，这一点同IAS&23是一致的。
[关注会计城官方微信，获更多新鲜、专业、实用资讯]
你可能对以下内容感兴趣：引言；借款费用的计量以及借款费用的会计处理直接影响企业；一、我国借款费用准则概述；（一）借款费用准则发展概况；在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财；对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集；为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则――基；此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用；流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照；
借款费用的计量以及借款费用的会计处理直接影响企业的资产和损益。我国在日正式对外发布，并要求从日在股份公司范围施行的借款费用准则出于谨慎和稳健的考虑，相关规定都较为严格，目的是防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利及资产，粉饰企业的财务状况。但旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，降低了其相关性，不能很好地反映收入费用的配比及经济业务的实质，与国际上通行的处理方法有很大差距。另外，随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。在当前的全球化背景下，为了更好地融入世界经济和统一的世界市场体系，国内的各种制度要按照国际规则来进行修改变化，会计也不例外。尤其在与国际会计准则趋同成为一种必然趋势的事实下，财务报表已成为一种全球化资源分配的决策依据。我国的会计准则迫切的需要按国际准则进行修订以便于更好的参与国际会计的交流。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订和完善。对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性、可靠性以及可比性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的发展等方面起到了积极的作用。新修订的《企业会计准则第17号――借款费用》于日修订完成，自日在上市公司范围内率先实施。新借款费用准则对我国上市公司各个方面都产生了很大的影响，例如增加了企业资产的价值，提高了企业当期的利润等。然而新的借款费用准则并不是说就是十全十美的，它仍然存在着一些不尽完善的地方，比如对利润的操纵方面也还是有可能的，另外在会计实务中也存在一些问题。这就要求在理论分析和实践的基础上，通过加快适应新准则的步伐，加强市场监督管理力度，提高相关人员的素质，充分发挥审计作用，严格借款费用信息的披露制度，来尽量完善会计体系，使其更好地为我们服务。
一、我国借款费用准则概述
（一）借款费用准则发展概况
在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地，借款费用的核算问题也就突出出来。
对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。
为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则――基本准则》之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于日发布了《企业会计准则――借款费用（征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。
此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如，某上市公司1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告，其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的，1996年可以生产合格产品，中间曾一度停产，1997年生产了某产品1680吨，工程实际生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告，是因为注册会计师与该公司对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。公司认为该工程不同于一般的工程，其技术指标要求高，试生产产品不能投放市场，一旦停工后，清洗、调试设备的成本又较高，所以工程在进入投资回报期、产生效益之前，有一个整改和试生产的过渡期，应属于工程在建期，该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化，计入“在建工程”成本。而注册会计师认为，从该交易的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定的可使用状态；工程未能达到设计生产能力并非“工程未完工”所致而是由于缺乏
流动资金，工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关利息费用应当停止资本化，8000多万元应当作为财务费用，计入当期损益。公司不同意这样处理，因为这样将会导致公司出现巨额亏损，并且资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫的要求。
2000年，在吸收本准则征求意见稿的反馈意见的基础上，结合证券市场的发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题，对借款费用准则征求意见稿做了较大幅度的修改，并于2000年年底完成了《企业会计准则第17号――借款费用》的制定，在日正式对外发布，并要求从日在股份公司范围施行。
然而随着我国经济的不断发展，国际贸易的发展和扩大，各国财务会计的交流日益加强，2001年的借款费用准则已经不能满足信息使用者对会计信息的需求。为了顺应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，同时也为了适应市场经济条件下对会计信息多元化的需求，财政部对借款费用准则又进行了重新修订。新修订的《企业会计准则第17号――借款费用》于日修订完成，自日在上市公司范围内率先实施。
（二）借款费用准则具体内容
借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
1.因借款而发生的利息
因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
因借款而发生的折价或溢价主要是指发行债券等所发生的折价或溢价。发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款范围的范畴。折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所收到的名义利息上的损失，应作为以后各期利息费用的调整额。
3.因外币借款而发生的汇兑差额
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面利率出
现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。
4.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金所付出的代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。
二、新借款费用准则的理论基础
（一）谨慎性原则理论
1.谨慎性原则涵义
《会计法》中的谨慎性原则，又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行处理，要求合理核算可能发生的损失和费用。
谨慎性原则的产生是由它的两个本质所决定的：
①以保护企业为主旨。谨慎的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险和损失，谨慎的会计处理可能会与某些企业的厂长经理的短期利益发生冲突。在实行承包经营中，某些厂长经理总希望在自己的任期内完成承包指标，出现少计费用，多计利润的现象。但谨慎性原则是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。②收入和费用的时间性分布。谨慎性会计处理原则并非从性质上否定某些收入和费用的发生和存在，是通过谨慎的会计处理方法改变收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。
2.在新借款费用准则的应用
新《借款费用》准则所指的资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。新准则规定购建或生产的资产符合上述三个条件时开始资本化，当购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应停止资本化。可见，准则对资本化期间进行严格限制，主要是为了防止企业虚增资产，充分体现了谨慎性原则。
（二）可比性原则理论
1.可比性原则的涵义
《企业会计制度》总则第十一条第（五）项规定：“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致，相互可比”。这就是会计核算基本原则中的可比性原则。会计的可比性主要包括不同企业会计指标的可比性和同一企业不同时期会计指标的可比性两个方面。
（1）不同企业会计指标的可比性
又称为统一性。为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、
包含各类专业文献、行业资料、生活休闲娱乐、高等教育、应用写作文书、外语学习资料、文学作品欣赏、中学教育、新借款费用准则的理论基础及应用研究81等内容。　
　通过新旧准则的对比分析,并研究其理论基础、应用情况和对我国企业 各个方面的...以 及通过新旧借款费用准则的对比并结合实际分析了新借款费用准则的应用情况及对... 　新借款费用准则的理论基础及应用研究主要应从以下方面展开: 1.我国借款费用准则概述; 2.新借款费用准则的理论基础; 3.借款费用准则的国际比较分析; 4.新旧借款... 　关于新准则下借款费用资本化问题的探讨_财务管理_...12 1 引言 1.1 研究背景与问题提出我国是社会主义...费用》的主要变化及其对会计实务的 10 影响与运用[... 　(另起一页,写法参考附件 2.1) 新借款费用准则理论基础及应用研究的综述摘要:借款费用核算的研究历来为中外学者所普遍关注,本文从新借款费用准则的 理论基础、新旧... 　改革问题的研究 成本管理在餐饮企业的运用实践 某公司偿债能力问题的研究 我国房...新借款费用准则的理论基... 45页 5下载券
关于新准则借款费用会计... 暂无... 　的新企业会计准则, 则大体上实现了国际准则的趋同, 而新借款费用准则的出台, ...[27]徐元玲.风险导向内部审计应用研究[J].财会研究,2008,07,pp:72～74。 [... 　《借款费用》准则应用指南 借款费用》一、与原准则的比较 修订后的新准则与原准则的差异,主要在于如下三点: 1.扩大了借款费用资本化的资产范围 原准则:仅为固定... 　关于新借款费用准则执行的探讨_财务管理_经管营销_专业资料。会计专业原创毕业论文...中的应用 我国上市公司治理对会计信息的影响 上市公司固定资产减值问题研究―以... 　的选择运用 IAS 23 和我国具体准则对借款费用的...这样安排的理由是,从理论上讲,根据“收入和费用配比...三、信息披露和新旧制度的衔接对于新准则实施后同...关于准则 费用 借款 资本化 资产 规定 条件 计算 会计 的
网友评论 已有0人参与（）
网友评论：
用户名: 密码:
文明上网，请勿谩骂
所有评论仅代表网友意见，中律网保持中立
热门法律知识
法律专栏热门文章
相关法律咨询
声明：中律网汇聚各类法律知识资料仅供大家学校交流使用，部分内容来源于互联网或由网友提供，如认为侵害了您的权益。敬请告知，本站查实后将尽快删除。谢谢您的支持！
2005- 中律网 版权所有}