2011年企业年终汇算清缴方略_甜梦文库
2011年企业年终汇算清缴方略
2011年企业年终汇算清缴方略:布 局、转换、主体第一讲 贯穿2011年度企业所得税汇算清缴工作新方法 之布局篇章 第二讲 贯穿2011年度企业所得税汇算清缴工作新方法 之转换篇章 第三讲 贯穿2011年度企业所得税汇算清缴工作新方法 之主体篇章 第四讲 解决企业汇算清缴具体问题的三个关键原则讲义大纲? 用三种新方法整理2011年汇算清缴的工作思路 ? 解决企业汇算清缴具体问题的三个关键原则 ? 从三种角度透视2011年重要的汇算清缴政策? 2011年汇算清缴前企业涉税重要环节的检查与控制? 企业如何部署2011年汇算清缴工作 ? 汇算清缴问题的长效解决办法由此及彼的差异 调整合法化多角度布置汇算 清缴关键点转换汇算 2011布局主体多个纳税主体间 的利益取舍第一讲 贯穿2011年度 企业所得税汇算清缴 工作新方法之布局篇 章&&& 2011年汇算清缴的工作思路1．如何用布局的方法把握企业整体税负水平(1)公司整体税负测算与汇缴前的准备 (2)所得税预缴和汇算之间协调性的掌控方法(3)企业年终预决算体系的构建6&&& 2011年汇算清缴的工作思路公司整体税负测算? 一般税负率过低往往会引起税务局的关注， 可以掌握在不低于1%（商业企业 1.5%左 右），各行业的税负率是不同的 ? 增值税税负率=｛［年度销项税额合计＋免 抵退货物销售额×应税货物实用税率－ （年度进项税额合计－年度进项税额转出 合计＋年初留抵税额－年末留抵税额）］ ÷［年度应税货物或劳务销售额＋免抵退 货物销售额］｝ × 100％7&&& 2011年汇算清缴的工作思路增值税行业预警税负率（行业 预警税负率）行业 税负率 行业 税负率 行业 税负率农副食品加工 电气机械及器材 化工产品3.50 3.70 3.35食品饮料 造纸及纸制品业 医药制造业4.50 5.00 8.50纺织品(化纤) 建材产品 卷烟加工2.25 4.98 12.50塑料制品业机械交通运输设备 纺织服装、皮革羽毛 （绒）及制品 商业零售3.503.70 2.91 2.50非金属矿物制品业电子通信设备 电力、热力的生产和 供应业 其他5.502.65 4.95 3.5金属制品业工艺品及其他制造 业 商业批发2.203.50 0.908&&& 2011年汇算清缴的工作思路企业所得税行业预警税负率（行业 预警税负率）行业 税负率 行业 税负率 行业 税负率租赁业机械制造业 饮料制造业 通用设备制造业 食品制造业 其他采矿业 批发业 建材制造业 金属制品业 水泥制造业 家具制造业 纺织业 废弃废旧材料加工1.50% 2.00% 2.00% 2.00% 1.00% 1.00% 1.00% 3.00% 6.00% 2.00% 1.50% 1.00% 1.50%专用设备制造业造纸及纸制品业 医药制造业 通信设备计算机电子制造业 商务服务业 其他服务业 农副食品加工业 零售业 金属制品业--弹簧 木材加工及制品业 计算机服务业 道路运输业 电气机械及器材制造业2.00%1.00% 2.50% 2.00% 2.50% 4.00% 1.00% 1.50% 3.00% 1.00% 2.00% 2.00% 2.00%专业技术服务业印刷业 畜牧业 皮、毛、羽及其制品业 其他制造业--管业 塑料制品业 农、林、牧、渔服务业 居民服务业 金属制品业 化学原料化学品制造业 建筑安装业 房地产业 电力热力生产和供应业2.50%1.00% 1.20% 1.00% 3.00% 3.00% 1.10% 1.20% 2.00% 2.00% 1.50% 4.00% 1.50%9一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 1、通过纳税评估技术对公司整体税负进行 测算以规避税务稽查风险。 企业第四季度应该对本企业的增值税税负率、 营业税税负率、企业所得税贡献率、存货变动 率、营业费用占收入比、运费抵扣税额占进项 总抵扣税额比、销售收入变动率、税金及附加 变动率、销售成本变动率等重点指标进行测算， 通过横向和纵向比较，使企业的各种税负和费 用指标在行业代表性指标之间，同时与企业自 身以往年度，特别是上年度相比不能出现异常 现象。案例分析湖南省娄底市某贸易公司系2008年8月成立的 私营有限责任公司，增值税一般纳税人，注册资 本3100万元，现有职工68人，是一家主要从事生 铁、钢材、水泥批发的企业，在娄底市批发行业 中具有一定规模和较强的代表性。2010年该公司 增值税税负率偏低，因此，娄底市国税局将该公 司确定为纳税评估的重点对象. 评估人员调阅了2009年度、2010年度企业 所得税年度报表及年度资产负债表、利润表，分 析比较了近两年的税收和财务指标，查阅企业发 票开具情况和税款抵扣情况。通过初步分析，发 现以下疑点及原因。案例分析1、企业2010年度销售收入元， 2009年应税销售收入元， 2010年与2009年相比销售收入增加 元，销售收入变动率为87%， 大大超过±30%的预警值范围。是否存在虚 开增值税专用发票行为？(销售收入纵比）案例分析2、企业2010年增值税应纳税额 元，税负0.56%，比2009年全市 同行业平均税负率的1．2%低0.64个百分点， 税负差异幅度（与同行业比）为－53%，与 企业2009年增值税税负率1.05%相比，2010 年增值税税负率下降了0.49个百分点，税 负率差异幅度（与上年比）为－46%。上述 数值明显超出预警值±30%的范围。是否存 在少计销售收入，多列进项抵扣行为？？( 税负与同行横比 ）案例分析疑点原因： 根据企业主动提供的账簿资料，评估人员对公司 的增值税税率，按货物品种分类进行了测算。经 测算，企业2010年度实现销售收入 元，应纳税额元，增值税税负率为 0.56%。其中，销售生铁收入元，应 纳税额元，该项目增值税税负0.9%； 销售钢材收入元，应纳税额－ 元，该项目增值税税负－1.3%；销售其 他货物收入8085220元，应纳税额85703.33元，该 项目增值税税负1.06%。案例分析疑点原因：评估人员通过上述指标测算分析，得出如下判 断：与企业2009年增值税税负率1.05%相比，其 2010年增值税税负存在异常，特别是钢材项目销 售的税负率为－1.3%，很可能存在少计钢材销售 收入或发出商品未及时计收入的现象。评估人员 决定对其存货进行实地盘点。评估人员通过对企 业钢材仓库的入库单、发货单进行统计，并对钢 材仓库进行盘点，发现钢材账实不符，账面比实 际库存多2048吨，钢材账实不符的原因是：案例分析疑点原因：企业发出钢材2048吨给某房地产公司，因未及时 与对方结算，故暂未作账务处理。评估人员对实 地调查发现的问题作了详细的记录，确定了钢材 存货不实，发出商品未及时计销售收入的问题， 并取得相关的材料。通过对企业进行税法宣传， 告知企业发出商品并取得索取销货款的凭据后， 应及时做销售收入。企业了解了相关政策之后， 认可了上述问题，愿意主动自查申报补税。案例分析3、企业2009年运费抵扣税额元，占其总进项 税额元的比例为0.98%；而2010年运费抵扣税 额元，占其总进项税额元的比例却 达到1.54%，比上年增长57%。是否存在多列运费抵扣的问 题？(运费与收入比较） 疑点原因： 经查阅账簿资料和运费抵扣凭证，评估人员发现企业 部分运费的单价过高，每吨货物1公里的运费单价高达2元， 而据调查正常的单价是0.7元左右。针对这一疑点，评估 人员要求企业自查申报。但企业认为其运费已实际发生， 取得的运输发票也是真实的，并且通过了税务机关认证， 因而没有进行自查申报。案例分析疑点原因： 评估人员经查阅费用账簿资料后发现，企业经 营费用变动率异常，形成原因是该公司2010年度 “经营费用－代理费”科目列支750000元，并于 当期所得税前列支。经核实企业2009年度发生的 代理费，因无法取得发票，企业采购人员在某地 税局取得代理费发票报销。该笔代理费不符合所 得税税前列支的条件，应调增应纳税所得额 750000元。但该企业认为费用已实际发生，不愿 意自查申报补税。案例分析4、企业2009年应税销售收入为元， 应纳所得税额为元，2009年企业所得税 贡献率为0.207%；2010年应税销售收入为 元，应纳所得税额为元， 2010年企业所得税贡献率为0.12%。 2010年与2009年相比，企业所得税贡献率下降 0.087个百分点，企业所得税贡献变动率为43%。 是否存在多列成本费用、扩大税前扣除范围问题？ （所得税贡献率纵比）案例分析5、企业2009年营业费用3959776元，占销售收 入元的比例为2.37%；2010年营业费 用元，占销售收入元的 比例为4.14%，该比例变动率高达74.68%。是否存 在多列费用，少缴企业得税的行为？（营业费用 占收入比例） 6、企业2010年初存货金额元，2010 年末存货金额元，年末比初存增加 元。该公司是批发企业，但没有大型 仓库，年末存货金额变动异常。是否存在存货不 实，发出商品不计或少计收入问题？（存货变动 率）案例分析5、企业2009年营业费用3959776元，占销售收 入元的比例为2.37%；2010年营业费 用元，占销售收入元的 比例为4.14%，该比例变动率高达74.68%。是否存 在多列费用，少缴企业得税的行为？（营业费用 占收入比例） 6、企业2010年初存货金额元，2010 年末存货金额元，年末比初存增加 元。该公司是批发企业，但没有大型 仓库，年末存货金额变动异常。是否存在存货不 实，发出商品不计或少计收入问题？（存货变动 率）案例分析评估处理结果： 1、 经评估分析、约谈和实地调查，该公司对发出商 品未及时作收入的问题主动进行自查申报。根据《纳税评 估管理办法（试行）》的有关规定，税务机关同意该公司 进行自查申报。自查后，企业向税务机关报送了《纳税评 估自查报告》，主动申报2048吨钢材的销售收入 元，补缴增值税元. 2、 鉴于企业仅对发出商品未及时计收入而少缴的增 值税进行了自查申报，对发出商品未及时作收入少缴的企 业所得税、运输费用多抵增值税进项税金、代理费用所得 税税前列支不符合政策等问题未进行自查申报，评估人员 认为不能消除该企业的疑点。根据《纳税评估管理办法 （试行）》的有关规定，评估人员将该公司移送至稽查部 门进行查处。案例分析评估处理结果： 3、稽查局对该企业进行了稽查，稽查查处结果如下： （1）对企业部分运费中包含的不属于抵扣范围的装卸 费、押运费等费用，造成多抵扣的进项税额，予以追缴， 补征增值税元； （2）对企业存在的发出商品未及时作收入处理少缴的 企业所得税、代理费用所得税税前列支不符合政策等问题 进行查处，补征企业所得税元； 对上述查补税款从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金； （3）对上述查补税款按税法有关规定，处以0.5倍罚款 计元。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇 算清缴的准备工作。 （1）对企业享受有关税收优惠政策的相关材 料收集齐全，当年度汇算清缴期结束前， 并到当地税务主管部门进行备案。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办 法(试行)〉的通知》(国税发[号 第四条规定：“ 减免税分为报批类减免 税和备案类减免税。报批类减免税是指应 由税务机关审批的减免税项目；备案类减 免税是指取消审批手续的减免税项目和不 需税务机关审批的减免税项目。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办 法(试行)〉的通知》(国税发[号第五 条规定：“ 纳税人享受报批类减免税，应提交 相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审 批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定 申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的， 纳税人不得享受减免税。 纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经 税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。 纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办 法(试行)〉的通知》(国税发[号第七 条规定：“ 纳税人依法可以享受减免税待遇， 但未享受而多缴税款的，凡属于无明确规定需 经税务机关审批或没有规定申请期限的，纳税 人可以在税收征管法第五十一条规定的期限内 申请减免税，要求退还多缴的税款，但不加算 银行同期存款利息。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问 题的补充通知》（国税函[号）第四条 规定：“今后国家制定的各项税收优惠政策， 凡未明确为审批事项的，均实行备案管理。” 第三条规定：“备案管理的具体方式分为事先备 案和事后报送相关资料两种。具体划分除国家 税务总局确定的外，由各省、自治区、直辖市 和计划单列市国家税务局和地方税务局在协商 一致的基础上确定。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平（一）公司整体税负测算与汇缴前的准备 列入事先备案的税收优惠，纳税人应向税务机关报 送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行。 对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人 不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条 件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠。 列入事后报送相关资料的税收优惠，纳税人应按照 新企业所得税法及其实施条例和其他有关税收规定，在 年度纳税申报时附报相关资料，主管税务机关审核后如 发现其不符合享受税收优惠政策的条件，应取消其自行 享受的税收优惠，并相应追缴税款。一、用布局的方法把握企业整体税负水平企业所得税优惠除部分为报批类减免税外，大 部分为备案类减免税。需要进行备案类减免税的 情况如下： ①从事农、林、牧、渔业项目的所得免减征备案 ②公共基础设施项目投资经营的所得免减征备案 ③环境保护、节能节水项目的所得免减征备案④境内技术转让所得免减征备案一、用布局的方法把握企业整体税负水平⑤境外技术转让所得免减征备案； ⑥非居民企业来源于中国境内的所得免减征 备案 ； ⑦高新技术企业所得免减征备案 ； ⑧研究开发费用加计扣除备案 ； ⑨工资加计扣除备案 ； ⑩创业投资企业投资抵扣所得备案 ；一、用布局的方法把握企业整体税负水平其他备案类： ? 企业发生特殊性重组并选择特殊性税务处理备案； ? 房地产开发企业确定计税成本对象备案； ? 固定资产预计净残值备案 ：在取得该固定资产后 一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案。 ? 存货成本计算方法备案 ； ? 境外所得申报税收抵免备案 ；一、用布局的方法把握企业整体税负水平其他备案类： ? 技术先进型服务企业税率优惠备案 ； ? 集成电路生产企业税率优惠备案 ； ? 购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资额税 额抵免备案 ；? 综合利用资源减计收入备案 ； ? 缩短折旧年限或加速折旧税前扣除备案 ：在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备 案。? 创业投资企业投资抵扣所得备案 ；一、用布局的方法把握企业整体税负水平2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇算清缴 的准备工作。 （2）企业发生的资产损失在税前扣除需要的各种证 明材料应在汇算前进行准备齐全。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国 家税务总局公告2011年第25号）第四十五条规 定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资 产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担 保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作 专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告 及其相关的证明材料。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇算清缴的准备 工作。 （2）企业发生的资产损失在税前扣除需要的各种证明材料 应在汇算前进行准备齐全。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税 务总局公告2011年第25号）第二十三条 企业逾期三年 以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为 坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。 第二十四条 企业逾期一年以上，单笔数额不超过 五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项， 会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应 说明情况，并出具专项报告。一、用布局的方法把握企业整体税负水平2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇算清缴 的准备工作。 （2）企业发生的资产损失在税前扣除需要的各种证 明材料应在汇算前进行准备齐全。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》 （国家税务总局公告2011年第25号）第二十九 第（五）项规定：“固定资产盘亏、丢失损失， 损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法 定资质中介机构出具的专项报告等。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇算清缴的准备 工作。 （2）企业发生的资产损失在税前扣除需要的各种证明材料 应在汇算前进行准备齐全。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税 务总局公告2011年第25号）第二十七条 存货报废、毁 损或变质损失，应提供企业内部关于存货报废、毁损、 变质、残值情况说明及核销资料；涉及责任人赔偿的， 应当有赔偿情况说明；如果该项损失数额较大的（指占 企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所 得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意 见或法定资质中介机构出具的专项报告等。一、用布局的方法把握企业整体税负水平2、在第四季度末前做好以下企业所得税汇算清缴 的准备工作。 （2）企业发生的资产损失在税前扣除需要的各种证 明材料应在汇算前进行准备齐全。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家 税务总局公告2011年第25号）第十六条规定： “企业资产损失相关的证据包括具有法律效力 的外部证据和特定事项的企业内部证据。” 第十七条规定：“具有法律效力的外部证据， 是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门 等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法 律效力的书面文件。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平（3）应该检查企业是否存在以前年度发生的资产损失未在 当年税前扣除的情况。 《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家 税务总局公告2011年第25号）第六条 企业以前年度发 生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法 的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中， 属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除， 其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制 转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权 属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国 家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而 形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认 期限经国家税务总局批准后可适当延长。 属于法定资产损失，应在申报年度扣除。（企业资 产损失分为实际资产损失和法定资产损失）一、用布局的方法把握企业整体税负水平（3）应该检查企业是否存在以前年度发生的资产 损失未在当年税前扣除的情况。 企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除 而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度 企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的， 向以后年度递延抵扣。 企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的 损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年 度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年 度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行 税务处理。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控1、以前年度弥补亏损可以在日常预缴时扣除 。 《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳 税申报表有关问题的通知 》（国税函[号 ） 第一条规定：“中华人民共和国企业所得税月（季）度 预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”修改为 “实际利润额”。填报说明第五条第3项相应修改为： “第4 行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润 总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收 入后的余额。” 因此，在季度预缴时，按其当季的会计利润减除以 前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额 作为该季的预缴企业所得税计税依据。一、用布局的方法把握企业整体税负水平 （二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控2、日常预缴与年终汇算的年末整体水平估算 。《国家税务总局关于进一步做好税收征管工作 的通知》（国税发[2009]16号）第二条第（五） 项第三款规定：认真做好新增企业所得税征管 范围调整工作；落实好企业所得税行业征管操 作指南；加强企业所得税预缴管理，提高预缴 税款比例，力争使预缴税款占全年应缴税款的 70%以上；一、用布局的方法把握企业整体税负水平 （二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控2、日常预缴与年终汇算的年末整体水平估算 。《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告 》（国家税务总局2011年第34号公告）第六条 规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费 用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用 的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂 按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时， 应补充提供该成本、费用的有效凭证。”一、用布局的方法把握企业整体税负水平 （二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控2、日常预缴与年终汇算的年末整体水平估算 。因此，企业平常预缴企业所得税时，如 果税额缴大，企业应该力争控制企业所得 税预缴比例，力争使预缴税款占全年应缴 税款的60%以上，使多余的税款留到企业 汇算清缴期间进行清算，争取资金的使用 价值。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控 3、总分机构汇算策略 根据(国税发[2008]28号)第22条的规定：“总机构在 年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规 定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机 构不进行企业所得税汇算清缴。” 在实践中存在总机构汇算出现亏损，而分机构多预缴 税款现象，为了解决这个问题，应该每季度申报企业所 得税时，总机构计算每季度的总分机构分配的企业所得 税时，先考虑费用的调剂，合法合理多做费用，使每季 度分配的所得税较少。一、用布局的方法把握企业整体税负水平（二）所得税预缴和汇算之间协调性的掌控4、四季度各费用数据的管控策略 在每年的第四季度，要把前三季度的业务招待 费、职工福利费、教育经费和业务宣传费及广 告费等税法上有扣除限额的费用进行梳理总结， 判断哪些费用已经或快超标？哪些费用没有超 标？然后，利用第四季度的时间对企业的以上 费用与会议费、差旅费进行合法合理的筹划， 实现各种费用最大化的税前扣除。企业厂房和建筑物改扩建的涉税处理（一）推倒重置的房屋净值计入新资产计税成本 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告 》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，企 业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前 进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值 减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资 产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月 起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。案例分析某房屋价值1000万元，已计提并扣除折旧800 万元，净值200万元。企业推倒重置在原地投资 2000万元新建了一幢生产车间自行建造的固定资 产，《企业所得税法实施条例》第五十八规定， 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出 为计税基础。该房屋原有净值200万元需要有相应 的补偿，此项补偿可以理解为竣工结算前必须发 生的支出，则该生产车间的计税成本应该是 0（万元）。并在该固定资产投入使用 后的次月起，计算每月固定资产的折旧：× （1-5%）÷20÷12=87080（元）（假设残值率为 5%）。企业厂房和建筑物改扩建的涉税处理（二）提升功能的改扩建支出并入原房屋的计税基 础 （国家税务总局公告2011年第34号）第四条规定： “企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折 旧前进行改扩建的，如属于提升功能、增加面积 的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产 计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起， 重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折 旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低 于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年 限计提折旧。”案例分析某房屋账面原值1000万元，折旧年限20年， 已经计提了12年折旧，计提折旧600万元。该公司 对该房屋花费300万元，增加了部分面积。此时要 求房屋花费300万元并入该固定资产计税基础，并 从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按照20 年计提折旧，而前面已经计提了12年的折旧需要 进行追溯调整。 如果有证据证明，该改扩建后的固定资产尚可 使用的年限低于税法规定的最低年限20年的，可 以按尚可使用的年限计提折旧。企业厂房和建筑物改扩建的涉税处理3、提足折旧房屋的改扩建支出按长期待摊费用处理。 《企业所得税法》第十三条规定，在计算应纳税所 得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用， 按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取 折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资 产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。企业厂房和建筑物改扩建的涉税处理3、提足折旧房屋的改扩建支出按长期待摊费用处 理。 由此可见，已经提够折旧仍继续使用的固定 资产不能再计提折旧，并且已足额提取折旧的固 定资产的改建支出税收上作为长期待摊费用处理。 并根据《企业所得税法实施条例》规定，固定资 产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、 延长使用年限等发生的支出，改建支出按照固定 资产预计尚可使用年限分期摊销。公司资产重组的增值税和营业税处理及例解（一）资产重组的增值税处理 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税 问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号） 规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、 分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物 资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并 转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范 围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”基 于此规定，应注意以下三点：公司资产重组的增值税和营业税处理及例解（一）资产重组的增值税处理 一是通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部 或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力 一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。 本规定有关键词有两个，即“实物资产”和“一并”。就 是说资产重组的纳税人，在合并、分立、出售、置换过程 中，必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动 力“一并”转让给其他单位和个人。也就是说，必须是转 让企业全部产权的资产重组，即转让企业全部产权涉及的 应税货物的转让，才是不属于增值税的征税范围，不征收 增值税。否则是单纯的资产转让行为或资产收购，无论单 笔转让的资产金额多大，都应当征收增值税。因此，在实 践当中，“吸收合并” 涉及的应税货物的转让，不征收 增值税。资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收 增值税。案例分析A企业持有B企业100%的股权。2011年5月，A企业和C 企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约定，A企业将 其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销。B企 业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业，B企业注 销是一种吸收合并行为，这一行为应适用《国家税务总局 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务 总局公告2011年第13号）的规定，不征收增值税。 如果B企业将其全部资产、转让给C企业，以换取C企 业股权和非股权支付，B企业并不注销，则是C企业收购B 企业资产的行为，这一行为实际属于整体资产转让，B企 业在资产转让中，涉及应税货物所有权的转移，应照章征 收增值税。公司资产重组的增值税和营业税处理及例解（一）资产重组的增值税处理二是无论是全部产权转让的资产重组交易，还 是部分产权转让的资产重组交易，涉及的应税货 物的转让不属于增值税的征税范围。转让企业全 部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动 力的行为；转让企业部分产权是部分转让企业资 产、债权、债务及劳动力的行为。案例分析A企业持有B企业100%的股权。2011年5月，A企 业和C企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约 定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业 后，B企业注销。但合并协议中约定，部分资产、 债权、债务由A企业承担，其他资产、债权、债务 和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂， 根据协议的约定，B企业部分资产、债权、债务由 A企业承担，实际上属于A企业收购B企业资产行为， 涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的，应 照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动 力转移到C企业的，属于C企业部分吸收合并B企业， 不征收增值税。公司资产重组的增值税和营业税处理及例解（一）资产重组的增值税处理三是本公告自日起执行。此前未作 处理的，按照本公告的规定执行。这一条款很重 要，说明本公告具有追溯力。也即是说，纳税人 自日前已经发生的符合第13号公告规 定的资产重组所涉及的货物，如果还未缴纳增值 税的，可以按照本公告不缴纳增值税。公司资产重组的增值税和营业税处理及例解 （二）资产重组的营业税处理 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问 题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号） 规定：“自日起，纳税人在资产重组 过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式， 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为， 不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土 地使用权转让，不征收营业税。此前未作处理的， 按照本公告的规定执行。”公司资产重组的增值税和营业税处理及例解（二）资产重组的营业税处理 基于此规定，纳税人合并、分立、出售、置换 等重组方式中，其中涉及的不动产、土地使用权 转让，不征收营业税的，必须同时具备两个条件： 一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单 位和个人；二是与转让资产相关的债权、债务和 劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他 单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产 转让给其他企业和个人，但是，没有把与该实物 资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的，对 其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳 营业税。案例分析：东北高速分立的涉税分析2010年2月东北高速公路股份有限公司（上交所 上市公司，股票代码“600003”，以下称“东北高 速”）分立为黑龙江交通发展股份有限公司（以 下称“龙江交通”）和吉林高速公路股份有限公 司（以下称“吉林高速”）。分立后，龙江交通 和吉林高速承继及承接东北高速的所有资产、负 债、权益、业务和人员；东北高速的股东成为龙 江交通和吉林高速的股东；东北高速终止上市并 不经过清算程序办理注销手续。龙江交通和吉林 高速的股票在获得批准后在证券交易所上市。案例分析：东北高速分立的涉税分析 东北高速的主要股东是黑龙江省高速公路集团 公司（以下称“龙高集团”）持股26.90%、吉林 省高速公路集团有限公司（以下称“吉高集团”） 持股22.29%和华建交通经济开发中心（以下称 “华建交通”）持股17.92%，其他公众持有占全 部股本的32.89%。东北高速在分立日在册的所有 股东，其持有的每股东北高速股份将转换为一股 龙江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基 础上，龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉 高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转，上 述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立 后公司股票上市前完成。案例分析：东北高速分立的涉税分析分析： （1）增值税和营业税的处理 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关 增值税问题的公告》 （国家税务总局公告2011年 第13号）的规定，此次交易过程中涉及到的货物 转移无需缴纳增值税。根据《国家税务总局关于 纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家 税务总局公告2011年第51号）的规定，本次交易 属于新设分立，属于产权转让的范畴，涉及到的 土地使用权和不动产的转移不征营业税。案例分析：东北高速分立的涉税分析分析： （2）土地增值税的处理 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题规定的通知》（财税字[1995]第048号）的第 二条关于企业兼并转让房地产的征免税问题时规 定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转 让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”， 基于此规定，东北高速无需就土地使用权和不动 产的转移缴纳土地增值税。案例分析：东北高速分立的涉税分析分析： （3）契税和印花税的处理 根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干 契税政策的通知》（财税[号）规定：到2011年 12月31日为止，企业依照法律规定、合同约定分设为两个 或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受 原企业土地、房屋权属，不征收契税。因此，龙江交通和 吉林高速无需就其受让东北高速的土地房屋权属缴纳契税。 《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花 税政策的通知》（财税[ 号）第三条规定“企业 因改制签订的产权转移书据免予贴花”，该条的意思是指 将原有企业的全部或部分产权转移到改制后的新企业所签 订的产权转移书据免予贴花，其它的产权转移书据均应按 规定贴花。案例分析：东北高速分立的涉税分析分析： （3）契税和印花税的处理 《财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有 关印花税政策的通知》（财税[ 号）第 一条第（一）项规定：“实行公司制改造的企业 在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记 的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业 建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的 部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的 资金按规定贴花。案例分析：东北高速分立的涉税分析分析： （3）契税和印花税的处理 财税[ 号第一条第（二）项规定：“以合并 或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资 金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后 新增加的资金按规定贴花。 合并包括吸收合并和新设合 并。分立包括存续分立和新设分立。” 基于以上规定，龙江交通和吉林高速新启用的资金账 簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的 部分和以后新增加的资金按规定贴花。其他会计科目记载 的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑 业劳务有关税收问题的公告》(国家税务总局公告[2011] 第23号)对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有 关税收问题进行了规定，自日起施行。规定 如下：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定， 分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据 其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营 业额计算缴纳营业税。未分别核算的由主管税务机关分别 核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理基于此规定，可以得出以下结论： 1、生产制造企业销售自己生产的货物的同时提 供建筑劳务的，必须在合同中写明销售额和劳务 额，并分别核算，而且向建筑业劳务发生地主管 地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机 关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个 人的证明。 只有这样才可以对销售额征收增值税， 营业额征税营业税。否则，由主管税务机关分别 核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。 生产制造企业向甲方（发包方或业主）开具货 物的增值税专用或普通发票和营业税的建筑安装 发票。案例分析某从事铝合金门窗生产的甲公 司，日起承揽乙房地产 企业项目门窗制作安装业务，总价 款100万元，其中安装费用30万元， 销售铝合金门窗70万元，请分析其 中的涉税处理。案例分析涉税分析： 1、由于该企业是生产企业，该企业就70万元在机 构所在地申报缴纳增值税并从其机构所在地的主 管国税局出具“从事货物生产证明”原件， 并持 销售铝合金门窗同时提供安装劳务的合同和自产 货物的增值税发票（记帐联）复印件到房地产公 司所在地的地税局就按照劳务30万元申报缴纳建 筑业营业税，并向房地产公司开具30万元的建筑 安装发票。案例分析涉税分析： 这里要注意的是销售自产货物并提供非建筑劳 务的行为，例如，空调厂家销售空调并提供安装 只能就安装费并入空调销售额一起申报缴纳增值 税，不可以按照国家税务总局2011年公告第23号 的规定进行税务处理，因为，空调安装不是建筑 业。 所谓的建筑业在 《国家税务总局关于印发&营 业税税目注释（试行稿）&的通知》（国税发 [号）进行了界定。案例分析涉税分析：建筑业，是指建筑安装工程作业。 本税目的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工 程作业。 （一）建筑 建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工 程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台 的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作 业在内。 （二）安装 安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、 传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工 程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工 程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作 业在内。案例分析涉税分析： （三）修缮 修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、 改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程 作业。 （四）装饰 装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具 有特定用途的工程作业。 （五）其他工程作业 其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业， 如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打 井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破 等工程作业。案例分析涉税分析： 2、如果该企业是铝合金门窗的商业贸易 企业，则由于该贸易企业是属于以生产、 批发或者零售为主的企业，该企业发生的 混合销售行为应该对100万元向机构所在地 的国税局申报缴纳增值税，并向房产地企 业开具100万元的增值税普通发票。案例分析涉税分析： 3、如果该企业是专门从事铝合金门窗安 装的建筑企业，则由于该建筑企业不是属 于以生产、批发或者零售为主的企业，该 企业发生的混合销售行为应该对100万元向 房产地企业所在地的地税局申报缴纳营业 税，并向房产地企业开具100万元的建筑安 装发票。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动 产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关 税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规 定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并 销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增 值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部 分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通 知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值 税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂 行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应 分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算 或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的 销售额和不动产的销售额。”销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理在理解该公告时应把握该公告适用的范围、固 定资产的区分标准以及签定合同时的技巧： （一）适用范围 1、销售的固定资产必须是附着于土地或者不动 产之上，不属于附着物则不属于该公告规定范围。 例如，A房地产企业出售样板间，销售价款包括 其室内配置家具电器物品，则应当缴纳营业税。 如果销售价款分别确定，则配置家具电器直接缴 纳增值税，属于正常销售，也不属于该公告所适 用范围。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理2、销售的固定资产必须是与土地或不 动产同时转让，分别转让则不属于该公告 范围。 3、销售对象应是同一购买人，而不是 两个或多个购买人。 不符合2和3条件的应属于兼营，兼营虽然 分别核算纳税，但也不属于该公告适用范 围。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理（二）固定资产的区分 准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的 关键。不动产和固定资产的区分是征收营业税还是增值税 的关键。 《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[号） 第九条规定：“销售不动产中的不动产，是指不能移动， 移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围 包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售 其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权 的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其 他附着于土地的不动产。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理（二）固定资产的区分 《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣 问题的通知》（财税[号）进一步明确了销售建 筑物或构筑物，销售其他土地附着物的范围。《中华人民 共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称 建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋 或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指 人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资 产分类与代码》（GB/T）中代码前两位为 “03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及 土地上生长的植物。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理须要注意的是，财税[号文强调：以建 筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施， 无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作 为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不 得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指： 给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、 消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备 和配套设施。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理因此，转让附着于土地或者不动产上的 固定资产才是公告中所说的“固定资产”。 而以上所列举的均应属于认定为“不动产” 的范围，只有除以上列举之外的固定资产 才属于符合公告规定的增值税应税货物。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理例如，A房地产公司出售写字楼1栋，写字 楼包含电梯3部，不考虑其他附属设施，单 就电梯而言，应属于增值税应税货物范围， 单独销售应缴纳增值税。但是如果与写字 楼整体出售，其仍然属于“不动产”，还 是应当按照销售不动产在写字楼总价中包 含计算缴纳营业税。如果理解为“增值税 应税货物”就会导致当前房地产企业出售 商品房无法区分征税范围的混乱局面。案例分析某地产公司转让一商铺，该商铺安装有 附着于房屋的家用空调，柜机等设备，该 商铺价格为100万元，其中合同标注的设备 价款为10万元，则该销售行为应缴纳增值 税：10÷（1+3%）×4%÷2=0.19万元，营 业税（100-10）×5%=4.5万元。销售自产货物并提供建筑劳务的涉税处理（三）签定合同时的技巧 为了规避税务当局对增值税应税货物销售 额和不动产销售额的核定风险，企业在签 定转让合同时必须在合同中分别注明转让 不动产或者销售不动产和一并销售的附着 于土地或者不动产上的固定资产的销售价 款。案例分析某矿山企业将2010年1月购进的矿井及其 附属设施全部资产统一作价1000万元一并 转让，其转让资产中土地使用权、房屋地 面建筑物等不动产转让价为800万元，同时 又有机器设备等固定资产，其售价为200万 元（原值为500万元）这种情形如何征税呢？案例分析分析：由于该矿山企业为增值税一般纳税人，其购进机器设 备原值为500万元，进项税额已经抵扣。转让时，尽管其 销售额为200万元，但按财税[2009]9号文件的规定，应依 照17%的税率缴纳增值税34万元（200×17%）。转让土地 使用权、房屋地面建筑物等不动产转让价800万元，应缴 纳营业税800×5%=40万元。该煤矿企业可为下家开具增值 税专用发票。 假设该煤矿购进机器设备原值为500万元，且由于购 进年限是2008年10月，其进项税额不能抵扣，则按照简易 办法依4%征收率减半征收增值税3.85万元［200/（1+4%） ×4%×50%］。该煤矿企业为下家开具增值税普通发票。第二讲 贯穿2011年度 企业所得税汇算清缴 工作新方法之转换篇 章&&& 2011年汇算清缴的工作思路如何实现转化呢？-----采用目标管理思想。目标管理思想就是在企业与企业之间合作的过程 中，首先要了解的是对方的合作目标，而不要看重对方提 出的合作模式。根据对象的目标，我们设计出若干种符合 该目标的经营方式，并从中选择税收、风险、成本最优的 形式。 因为：经营目标不影响税，经营方式影响税90就企业的经营活动角度而言，日常涉税合同主要有：采购合同（付款、结算、运输、开票） 销售合同（业务分离，避免混合销售） 企业产权重组合同（重组形式） 筹资合同（融资方式、融资渠道） 特定行为权益类应计税金合同 （主要土地增值税合同）（房产与其他资产分离） 劳动用工报酬合同（年薪合同）切记：合同决定流程，流程决定税收91二、用转换的方法解决企业的涉税风险（一）通过合同修订或变更或补充的方法实 现企业涉税风险的转移。 企业在汇算前应注意检查企业一年来的各 种交易事项，查看交易中的涉税风险能否 通过补充合同或修订合同或变更合同的方 法来规避税收风险。案例分析江苏南通苏源煤炭公司与天津宏峰公司签 定煤炭销售合同，合同约定：江苏南通苏 源煤炭公司发往天津宏峰公司的煤炭必须 经天津宏峰公司检验合格入库后，才向江 苏南通苏源煤炭公司结算货款。2011年4月 26日，江苏南通苏源煤炭公司将10000吨煤 炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂 估确认648万元销售收入，计入，借：应收 账款648万元，贷：主营业务收入――暂估 648万元。案例分析该公司一直到日，收到天津宏 峰公司确认的煤炭检验指标确认书，确认 煤炭符合合同要求，可以结款。请问江苏 南通苏源煤炭公司2011年4月用“应收账款” 会计科目确认销售收入，该收款方式应确 认为赊销模式，还是直接收款模式？该公 司在2011年5月确认销售收入有何税收风险？案例分析分析： 虽然江苏南通苏源煤炭公司运用的会计 科目为“应收账款”科目，但是本案例中 的收款模式应该确认为直接收款模式。赊 销合同的基础是货物交付与收款时间的分 离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合 同上应明确注明收款时间，本案例的交易 模式本质上属于“货款两清”的直接收款 模式，案例分析分析： 2011年4月江苏南通苏源煤炭公司发出去的煤炭 尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未 完成，一般而言记账，借：发出商品，贷：库存 商品。有时企业认为根据经验估计确认收入无重 大风险，因此直接计入，借：应收账款，贷：主 营业务收入，此时会计记账表象容易同赊销模式 混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书 面合同没有约定收款日期”为理由，要求在2011 年4月按照暂估收入额缴纳税款。案例分析分析： 国家税务总局2011年第40号公告的规定： “纳税人生产经营活动中采取直接收款方 式销售货物，已将货物移送对方并暂估销 售收入入账，但既未取得销售款或取得索 取销售款凭据也未开具销售发票的，其增 值税纳税义务发生时间为取得销售款或取 得索取销售款凭据的当天。”案例分析分析： 本例中，2011年4月份江苏南通苏源煤炭公 司将货物发出，但是未确定煤炭质量，江 苏南通苏源煤炭公司未取得到财务结款的 索取销售款凭据，根据国家税务总局2011 年第40号公告，江苏南通苏源煤炭公司应 该在日，收到宏峰公司确认的 煤炭检验指标确认书（或类似资料，甚至 是电话通知）当日确认增值税的销项税额。案例分析解决税收风险的转化方法： 为了规避税务机关对本案例中的货款结 算可能判定为直接收款方式，并以“书面 合同没有约定收款日期”为理由，要求在 2011年4月按照暂估收入额缴纳增值税款的 风险。保证公司在2011年5月确认销售收入 没有延期缴纳增值税的税收风险，一定得 重新修改合同，把合同中的货款结算方式 载明是赊销模式。案例分析一个企业在改制的过程中，为了解决职工的安 置问题，当地政府不允许企业把职工推向社会而 不管，就与企业达成一个协议：政府无偿给该企 业划拨一块价值1000万元的土地，由改制后的企 业给下岗职工办理手续，并继续给他们缴纳养老 保险和医疗保险金。（假使不考虑契税和印花税） 涉税分析： 企业从政府手里拿到该土地，视同销售，在财 务上的账务处理是：借：无形资产――土地，贷： 营业外收入。要依法缴纳企业所得税1000万 ×25%=250万。案例分析转化技巧： 修改协议：政府把该土地作价1000万卖给该企业，该企业不需要给 政府支付1000万的土地买卖款，而是用这1000万元的土地买卖款代替 政府解决改制后下岗职工的安置支出，包括给下岗职工继续缴纳的养 老保险和医疗保险金。 涉税分析： 通过修改协议，企业的账务处理是： 借：无形资产――土地 贷：其他应付款――应付政府土地款 借：其他应付款――应付政府土地款――替政府安置职工支出/ 贷：银行存款 该改制企业对这块1000万元的土地不需要缴纳企业所得税。二、用转换的方法解决企业的涉税风险（二）基于法律的角度对各种抵扣项目凭证，特别 是大额发票的合法、合理和真实性的审查，通过 法律手段把欠缺票据转换成合法规范的票据。 《国家税务总局稽查局关于重点企业发票使用情况 检查工作相关问题的补充通知》（稽便函【2011 】31号）规定：对企业列支项目为“会议费”、 “餐费”、“办公用品”、“佣金”和各类手续 费等的发票，须列为必查发票进行重点检查。对 此类发票要逐笔进行查验比对，重点检查企业是 否存在利用虚假发票及其他不合法凭证虚构业务 项目、虚列成本费用等问题。二、用转换的方法解决企业的涉税风险（二）基于法律的角度对各种抵扣项目凭证，特别 是大额发票的合法、合理和真实性的审查，通过 法律手段把欠缺票据转换成合法规范的票据。《国家税务总局关于认真做好2011年打击发票违法犯罪活动工作的通知》（国税发【 2011】25号）规定：进一步加强对纳税单 位和个人发票使用情况的检查。做到“查 账必查票”、“查案必查票”、“查税必 查票”。二、用转换的方法解决企业的涉税风险（二）基于法律的角度对各种抵扣项目凭证，特别 是大额发票的合法、合理和真实性的审查，通过 法律手段把欠缺票据转换成合法规范的票据。 《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问 题的通知》（国税发【号）第一条第( 三)项规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳 务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支 付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵 扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能 够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”二、用转换的方法解决企业的涉税风险（二）基于法律的角度对各种抵扣项目凭证，特别 是大额发票的合法、合理和真实性的审查，通过 法律手段把欠缺票据转换成合法规范的票据。 基于以上政策规定，企业在实行银行转账结算 方式下，必须注重对资金流、货物和票流的“三 流统一”性。货物流、资金流、票流一致在可控范围内安全抵扣 票面记载货物与实际入库货物相符，有明确货物运输 记载，票面记载开票单位与实际收款单位一致 必须保证票款一致！具体注意以下三种票款不一致的模式。采购中票款不一致的模式一：涉税风险及控制策略采购中票款不一致的模式二：涉税风险及控制策略采购中票款不一致的模式三：涉税风险及控制策略总归，四个统一： 跟谁签合同 就跟谁发生业务关系 就跟谁收款 发票就开给谁109案例分析赤壁市国税局稽查局在对赤壁市兴发燃料公司 进行税务检查时，发现该公司在2010年12月的一 笔原煤购买业务中，收款方与增值税专用发票开 具方不一致。这张注明税额15530.97元的增值税 专用发票，已被兴发燃料公司进行了申报抵扣。 经查，收款方申兰芳，原是河南平顶山煤业集团 一矿职工，与增值税专用发票开具方的河南许昌 市惠兰德商贸有限公司并无任何业务上的关系。案例分析赤壁市兴发燃料公司的行为属票款不一 致，即自第三方取得增值税专用发票。根 据有关规定，赤壁市国税局稽查局对兴发 燃料公司作出了罚款10000元的处理决定， 并责令该公司补缴税款。目前，兴发燃料 公司的补税及罚款已全部入库。案例分析集团公司统一采购汽车零部件，其下属 各4S店为独立核算，总货款集团公司直接 付给供应商，供应商将零部件发给集团下 属各4S店、增值税发票同时开具给4S店， 4S店收到零部件、增值税发票后，将货款 付给集团公司，问该进项税能否抵扣？ 答案：不能二、用转换的方法解决企业的涉税风险（三）注意代购行为中的法律要件，把一些不符合 法律意义的代购行为转换成法律意义上的真正代 购行为，规避不必要的税收风险。 不符合代购的合法性要件，就要缴纳增值税。 《关于增值税、营业税若干政策规定的通知 》 （财税【1994】26号）第五条规定：“代购货物 行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税； 不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何 核算，均征收增值税。二、用转换的方法解决企业的涉税风险（三）注意代购行为中的法律要件，把一些不符合 法律意义的代购行为转换成法律意义上的真正代 购行为，规避不必要的税收风险。 1、受托方不垫付资金； 2、销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该 项发票转交给委托方； 3、受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额 （如系代理进口货物则为海关代征的增值税额） 与委托方结算货款，并另外收取手续费。”案例分析客户向甲4S店订购一台车辆价款21万元，该店 无现车，答应可从乙4S店调剂，客户交纳定金1万 元，甲4S店将车款21万元垫付给乙4S店，几天后 车到甲4S店，发票由乙4S店直接开具给客户，客 户将余款20万元，交给了甲4S店，提车。甲4S店不符合“受托方不垫付资金”，须按自销交纳增值税3.05万元 （21÷1.17×0.17）案例分析甲委托乙代购货物，乙又向丙采购货物， 乙和丙的购货合同订的价格是180万元，乙 和甲的合同订的价格为200万元，丙直接开 给甲的发票金额为200万元，但是向乙方却 只收取180万元，而乙方从甲方获取了20万 元的收益。这20万元是否应该交增值税。 而丙方开票的行为是否合法，丙方多交的 3.4万的增值税又怎么解释？案例分析[分析] 本案中，甲委托乙代购货物，乙和甲的合同订的 价格为200万元，丙向乙方却只收取180万元，如 果乙支付给丙的180万来自于甲先支付给乙的，则 乙没有垫付资金给丙，乙方从甲方获取了20万元 的收益应视同手续费，交营业税。而丙直接开给 甲的发票金额为200万元，超过乙和丙的购货合同 订的价格是180万元，属于有货物购销，介绍他人 开具数量或者金额不实的增值税专用发票，是违 法行为。案例分析[分析] 如果乙支付给丙的180万来自于乙，则乙 垫付资金给丙，乙方还要就180万缴纳增值 税：200÷（1+17%）×17%=29.06（万）， 乙方从甲方获取了20万元的收益交增值税。 而丙直接开给甲的发票金额为200万元，是 违反《中华人民共和国发票管理办法》的 行为。案例分析甲委托乙代购货物，乙又向丙采购货 物，乙和丙的购货合同订的价格是200 万元，乙和甲的合同订的价格为200万 元，丙直接开给甲的发票金额为200万 元，三方均按合同付款，但是丙方最 后向乙方支付返利20万元，这20万元 是否应该交增值税？案例分析[分析] 本案不符合《关于增值税、营业税若干政策规定 的通知 》（财税【1994】26号）第五条第（三） 项的规定：“受托方按销售方实际收取的销售额 和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的 增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续 费。”实质上乙向丙采购再卖给甲的行为，丙方 最后向乙方支付返利20万元，这20万元对于乙来 讲要进项税额转出，即应该交增值税。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（一）向银行申请票据贴现利息的税务处理 按照《企业会计制度》的有关规定，企业将未到期的 应收票据向银行贴现，贴现息应计入“财务费用”。《中 华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第 63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、 合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出， 准予在计算应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企 业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512 号）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的 支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第 八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当 计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（一）向银行申请票据贴现利息的税务处理 另外，商业汇票的持票人向银行办理贴现业务必须具 备下列条件：（一）在银行开立存款帐户的企业法人以及 其他组织；（二）与出票人或者直接前手具有真实的商业 交易关系；（三）提供与其直接前手之前的增值税发票和 商品发运单据复印件。 基于以上政策法律规定，企业将未到期的应收票据向 银行贴现，计入“财务费用”的贴现息在企业所得税前扣 除必须具备以下条件：申请票据贴现的持票人与出票人或 者直接前手具有真实的商业交易关系，否则不可以在企业 所得税前进行扣除。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现 息的的税务处理 在日常的交易往来中，往往存在一种现象：销 售方把货物卖给采购方，由于采购方资金紧张， 会向销售方开具商业或银行承兑汇票，销售方把 该汇票向其开户行申请贴现，其中产生的票据贴 现息，在采购合同中约定由采购方承担，销售方 向银行贴现的票据贴现凭证给予采购方进行做账。 这种采购方承担的票据贴现利息能否在采购方的 企业所得税前扣除呢？销售方向采购方收取的票 据贴现利息在税法上算不算价外费用，缴纳增值 税呢？分析如下：三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现息的的税 务处理 《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的 通知》（国税发[2008]80号）规定：“企业取得的发票没 有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额， 也不得申请退税。”《关于印发进一步加强税收征管若干 具体措施的通知》（国税发[号）规定：“未按 规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”《国家税务 总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88 号）规定：“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。” 根据这些税法规定，开出商业汇票，并合同约定承担对方 票据贴现息，虽然获得对方给予的银行票据贴现凭证，但 贴现凭证上不是开出商业汇票人的名字而是持票人的名字， 是不可以税前扣除的。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现 息的的税务处理 例如，甲购买原材料时，以商业汇票支付货款， 并在采购合同中约定：“如果对方在汇票到期前 到银行贴现，由甲承担票据贴现利息，并由对方 把银行贴现息的票据转给甲方作为入账依据。” 基于这种商业行为，由于甲企业未取得证明票据 贴现息由自己承担的合法票据，而且这种票据贴 现利息支出与与甲生产经营无关，故甲承担的这 部分贴现息不能在税前扣除。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现息的的税 务处理 《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国 国务院令第538号）第六条规定：“销售额为纳税人销售 货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用， 但是不包括收取的销项税额。”《中华人民共和国增值税 暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令） 第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括 价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还 利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、 代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优 质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（二）开出商业汇票，并合同约定承担对方贴现 息的的税务处理 基于以上政策规定，在销售业务中，销售方收 取采购方承担的销售方（持票人）向银行申请票 据贴现利息是一种价外费用，应向采购方开具增 值税专用发票或普通销售发票，依法缴纳增值税， 采购方凭销售方开具的增值税专用发票或普通销 售发票进成本就可以在企业所得税前进行扣除。案例分析A企业销售100万货物（含税）给B企业， 约定以现金支付。B企业因现金短缺，经A 企业同意，以5个月后到期的银行承兑汇票 支付，并以银行存款支付5个月的贴现利息 1.5万元（银行同期贴现利率假设为3‰）， A企业给B企业开具了1.5万元的收款收据。 请分析1.5万元的税务处理。案例分析分析： A企业给B企业开具1.5万元的收款收据， 显然是不可以在B企业的企业所得税前进行 扣除。根据《中华人民共和国增值税暂行 条例实施细则》（财政部 国家税务总局第 50号令）第十二条的规定，A企业向B企业 收取的利息应视为价外费用，作为销售货 款的一部分交纳增值税。案例分析分析： 如果货物发票已开具，则应就1.5万元的利息 开具增值税专用发票或普通发票。如果开具增值 税专用发票，货款按照价税分离的公式计算，即 货款=15000元÷1.17=12820.51元，增值税 =%=2179.49元。B企业必须取得A企 业的发票才能在企业所得税税前扣除，如果取得 增值税专用发票还可以抵扣进项。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（三）向非金融企业贴现票据的贴现息的税务处理 向非金融机构贴现票据主要是指票据持有人急 需资金时，在没有真实交易的情况下，往往将票 据向企业或中介机构进行贴现的行为。发生向非 金融机构贴现票据时，非金融机构收取贴现利息 后，往往向支付票据贴现利息的持票人开具收据。 作为支付票据贴现利息的持票人能否在税前扣除 该贴现利息成本呢？非金融机构贴现票据的行为 是否违法行为呢？三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（三）向非金融企业贴现票据的贴现息的税 务处理 《支付结算办法》（银行[号） 第六条规定：“银行是支付结算和资金清 算的中介机构。未经中国人民银行批准的 非银行金融机构和其他单位不得作为中介 机构经营支付结算业务。但法律、行政法 规另有规定的除外。”因此，作为未经过 中国人民银行批准的主体从事支付结算业 务属于一般违法行为。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（三）向非金融企业贴现票据的贴现息的税务处理根据《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法 》（中华人民共和国国务院令第247号）的规定，非法金 融业务活动，是指未经中国人民银行批准，擅自从事的下 列活动：（一）非法吸收公众存款或者变相吸收公众存款； （二）未经依法批准，以任何名义向社会不特定对象进行 的非法集资；（三）非法发放贷款、办理结算、票据贴现、 资金拆借、信托投资、金融租赁、融资担保、外汇买卖； （四）中国人民银行认定的其他非法金融业务活动。因此， 向未经中国人民银行批准，擅自从事票据贴现的中介机构， 从事票据贴现业务，是一种非法金融业务活动，所产生的 贴息支出不允许税前扣除。三种票据贴现利息费用的涉税处理及例解（三）向非金融企业贴现票据的贴现息的税务处理 《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业 实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、 费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额 时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 （中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条规定： “企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入 直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出， 是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关 资产成本的必要和正常的支出。”因此，向中介机构申请 票据贴现是没有发票的，平常只开收据，当地税务局不会 给申请票据贴现的人开发票。 基于以上政策分析，汇票持有人向非金融企业贴现票 据所产生的贴现利息，是一种违法支出，是不可以在企业 所得税前进行扣除的。第三讲 贯穿2011年度 企业所得税汇算清缴 工作新方法之主体篇 章&&& 2011年汇算清缴的工作思路如何用主体的思路管控企业财务利益（1）不同性质企业间的税收利益与整体衡量（2）关联企业之间的汇缴边界与涉税细节处理 （3）独立核算和非独立核算机构之间的汇算注意事项136三、 主体利益 思路管控企业财务利益（一）不同性质企业间的税收利益与整体衡量 1、个人独资与合伙企业的纳税要求：2011年度个人独自 企业和合伙企业个人所得税汇算实行分段计算 《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有 关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第46号）第 二条规定：“个体工商户、个人独资企业和合伙企业的 投资者（合伙人）日（含）以后的生产经营 所得，应适用税法修改后的减除费用标准和税率表。按 照税收法律、法规和文件规定，先计算全年应纳税所得 额，再计算全年应纳税额。5级超额累进税率（个体工商户的生产、经营 所得和对企事业单位的承包经营、承租经营 所得适用）全月应纳税所得额不超过15000元的 超过15000元至30000元的部分 超过30000元至60000元的部分 超过60000元至100000元的部分 超过100000元的部分税率5%10% 20% 30% 35%速算扣除数（元）0750 750三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（一）不同性质企业间的税收利益与整体衡量 1、个人独资与合伙企业的纳税要求：2011年度个人独自企 业和合伙企业个人所得税汇算实行分段计算 其2011年度应纳税额的计算方法如下： 前8个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改前的 对应税率-速算扣除数）×8/12 后4个月应纳税额=（全年应纳税所得额×税法修改后的 对应税率-速算扣除数）×4/12 全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额 纳税人应在年度终了后的3个月内，按照上述方法计算 2011年度应纳税额，进行汇算清缴。案例分析某个人独资企业按照税法相关规定计算出2011年 度应纳税所得额为45000元（其中，个人独资企业 投资者本人的减除费用标准，前8个月按2000元/ 月计算，后4个月按3500元/月计算），则其全年 应纳税额计算如下： 前8个月应纳税额=（450） ×8/12=6166.67元 后4个月应纳税额=（450） ×4/12=1750元 全年应纳税额=0=7916.67元7级超额累进税率（工资薪金）全月应纳税所得额 应纳税所得额不超过1500元 应纳税所得额超过元 应纳税所得额超过元 应纳税所得额超过元 税率3% 10% 20% 25%速算扣除数（元）0 105 555 1005应纳税所得额超过3元应纳税所得额超过5元 应纳税所得额超过80000元30%35% 45%2755这次改革惠及大众人群，应纳税收入在8000元―12500元之间的人受益最多， 纳税可以减少480元/月,38600元的月薪成为分界点。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益2、核定征收和查账征收企业汇算的问题及处理方 法。 （1）核定征收改为查账征收和查账征收改为核定征 收的条件 《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题 的通知》（国税函〔号）规定：“主 管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定 企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征 收企业所得税范围；对其中达不到查账征收条 件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善 会计核算和财务管理，达到查账征收条件后要 及时转为查账征收。”三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益如果会计核算和财务管理制度健全，达到查账 征收条件后，可以向主管税务机关提出申请改 变征收方式。 《国家税务总局关于印发&企业所得税核定征收办 法&（试行）的通知》（国税发[2008]30号第四 条规定，税务机关应积极督促核定征收企业所 得税的纳税人建账建制，改善经营管理，引导 纳税人向查账征收方式过渡。对符合查账征收 条件的纳税人，要及时调整征收方式，实行查 账征收三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知（国税 发[2008]30号）第三条 纳税人具有下列情形之一的， 核定征收企业所得税：（一）依照法律、行政法规的规 定可以不设置账簿的； （二）依照法律、行政法规的 规定应当设置但未设置账薄的；（三）擅自销毁账簿或 者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混 乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以 查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理 纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的； （六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。特 殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不 适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（2）查账征收改为核定征收后，查账征收期间亏损的处 理 《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通 知》（国税函[号第二条规定：“国税发 [2008]30号文件第六条中的“应税收入额”等于收入总 额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为： 应税收入额＝收入总额－不征税收入－免税收入。其中， 收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取 得的收入。” 因此，纳税人由查账征收方式改为核定征收方式的，其 以前年度未弥补的亏损不得在核定征收年度弥补。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各地不一） 天津：允许弥补，结转年限应连续计算 《天津市国家税务局关于做好2009年度企业所得税汇 算清缴工作的通知》（津国税函【2010】15号）规定： “原采取核定征收方式改为查帐征收方式的企业，其改 为查帐征收方式以前年度发生的亏损可以结转，用以后 采取查帐征收方式年度取得的所得弥补，但结转年限应 连续计算，最长不得超过五年。上述可结转以后年度弥 补的亏损额为经主管税务机关通过纳税评估、税收检查 等手段对亏损额的真实性、准确性进行核实后的数额。”三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各 地不一） 浙江省：不可以弥补 1、核定征收企业在年度中间调整为查账征收的， 应先结清税款,再按查账征收方式预缴申报，年 终汇算清缴。 2、处于连续生产经营期间的企业，如果某一年 度采取核定征收方式，以前年度发生的亏损不可 用以后年度所得弥补。 （浙江省国税局关于2009年度企业所得税汇算清缴问 题解答）三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理 （全国各地不一） 江苏省：核定征收改为查账征收的，核定征 收期间的亏损不可以在查账征收期间弥补， 但是，由查账征收改为核定征收，再改为 查账征收的，原来查账征收期间的亏损可 以在后来的查账征收期间弥补，而且核定 征收年度应作为计算实际弥补亏损的年度。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各 地不一） “企业所得税实行核定征收的企业，征收方式 改变为查账征收后，查账征收年度的盈利不得用 于弥补核定征收年度亏损。但对核定征收前实行 查账征收产生的尚在弥补期限内的亏损，经主管 地税机关认定后，查账征收年度取得的盈利可以 用来弥补除核定征收年度外的亏损，核定征收年 度应作为计算实际弥补亏损的年度。” （摘自江苏省苏州市地方税务局2008年度企业所得 税汇算清缴业务问题解答）三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各 地不一） 《江苏省地方税务局关于核定征收企业所得税若 干问题的通知》（苏地税函[号）规定： “对以前年度尚未弥补仍在税法弥补期内的亏损， 核定征收企业不得计算亏损弥补额抵减应纳税所 得额。查账征收企业弥补以前年度亏损时，按税 法规定年限进行弥补，且核定征收年度一并计算 在内。”三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理 （全国各地不一） 辽宁省：不可以弥补， “查账征收企业改为核定征收后，不允许 弥补以前年度尚未弥补的亏损；以后年度 转为查账征收后也不能弥补核定征收年度 及以前年度尚未弥补的亏损。” （摘自辽宁省地方税务局关于做好2010年度 企业所得税汇算清缴工作的通知）三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各 地不一） 四川省：核定征收改为查账征收的，核定征收期 间的亏损不可以在查账征收期间弥补，但是，由 查账征收改为核定征收，再改为查账征收的，原 来查账征收期间的亏损可以在后来的查账征收期 间弥补，而且核定征收年度应作为计算实际弥补 亏损的年度。（摘自四川省国家税务局公告2011 年第4号：关于企业所得税政策执行口径的公 告）。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（3）核定征收改为查账征收的亏损处理（全国各 地不一） 广东省：不可以弥补 根据《关于印发广州市地方税务局企业所得税核 定征收工作指引的通知》（穗地税发[ 号）的规定，由核定征收方式改为查账征收方式 的纳税人，其核定征收年度的亏损和应摊未摊、 应提未提的费用，不得在查账征收年度结转弥补 或税前扣除。 纳税人由查账征收方式改为核定征收方式的， 其以前年度未弥补的亏损不得在核定征收年度弥 补。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、企业法律形式改变等特殊事项的汇算处理。 （1）法人改为个人独资企业、合伙企业的所得税处 理：应进行企业所得税清算 《国家税务总局关于发布&企业重组业务企业所得 税管理办法&的公告》（国家税务总局公告2010 年第4号）第十条规定：“由法人转变为个人独 资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册 地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地 区），应按照《财政部国家税务总局关于企业清 算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税 [2009]60号）规定进行清算。”三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、企业法律形式改变等特殊事项的汇算处理。 （2）企业发生其他法律形式简单改变。该情形指注 册名称改变、地址变更等：企业所得税不清算 根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企 业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）第四条（一）中规定，可直接变更税务登记， 但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项 （包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变 更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收 优惠条件的除外。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、企业法律形式改变等特殊事项的汇算处 理。 （3）企业合并和分立的一般性税务处理：应 企业所得税清算 《国家税务总局关于发布&企业重组业务企 业所得税管理办法&的公告》（国家税务总 局公告2010年第4号）第十三条和第十四条 规定。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益4、总分公司间汇算策略 （1）总分公司间货物转移的增值税处理：视同销售 处理 （2）总分公司间货物转移的企业所得税处理：不视 同销售处理 （3）总分公司间所得税预缴和汇算清缴 《国家税务总局关于印发&跨地区经营汇总纳税企业 所得税征收管理暂行办法&的通知》(国税发 [2008]28号), 《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税 征收管理若干问题的通知》（国税函[ 号）三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（二）关联企业之间的汇缴边界与涉税细节处理 1、关联企业间的交易必须符合独立交易原则，否 则有税务风险。 根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与 其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则 而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额 的，税务机关有权按照合理方法调整。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（二）关联企业之间的汇缴涉税细节处理 1、关联企业间的交易必须符合独立交易原则，否 则有税务风险。 《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六 条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从 事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的 业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收 取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的 业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应 纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合 理调整。案例分析某养殖场（自产免税初级农产品、小规模纳税 人）与某农产品加工厂（增值税一般纳税人）是 关联企业，养殖场生产的初级农产品全部销售给 农产品加工厂，作为该厂的主要原材料，农产品 加工厂据此按税法规定的扣除率计算进项税额。 养殖场的人员管理及资金运作均由农产品加工厂 统一调控。2010年度养殖场实现销售414万元， 账面利润67万元，实际核实调整后利润应为143 万元，利润率34.55%；农产品加工厂账面销售收 入510万元，账面利润-55万元，税负2%，偏低。案例分析经税务稽查机关检查发现养殖场的高利润主要 是由于其自产免税初级农产品的销售价格较高， 而农产品加工厂账面亏损及税负偏低主要是由 于其购进主要原材料的价格较高导致成本偏高， 相应抵扣的进项税额也增多。养殖场与农产品 加工厂之间的购销业务所确定的价格既违背了 公平成交原则，也不符合营业常规。因此，某 养殖场的销售价格应按税法规定予以调整 。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益2、关联企业间不能有免费交易行为，否则有税务 风险。 例如，B公司属于A公司的全资子公司，现A公司将 位于市区的一处房产无偿提供给B公司使用，其 税务风险是： （1） A公司对房产计提的折旧因与企业的生产经营 无关而不能在税前扣除； （2）B公司属于《企业所得税法实施条例》第一百 零九条所规定的A公司的关联方，无偿提供房屋 的行为不符合独立交易原则，税务机关有权按照 合理的方法调整。A公司应按照经税务机关调整 后的价格确认租金收入，并计算缴纳企业所得税。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、关联企业间交易价格偏低（发生转让定 价现象），应该按照以下方法进行调整。 （1）可比非受控价法。即按独立企业间进 行相同或相似业务的价格进行调整。此处 衡量相同或相似一般是考虑购销商品的质 量、性能、成交时间、成交数量、付款方 式、地域性市场条件、风险等诸多因素的 相同或类似。也就是说，采用这种方法必 须考虑到所选参照物的可比性，具体的应 考虑以上各点的可比性。案例分析中国A公司与甲国B公司关联，2011年4月， A公司以每吨100美元向B公司销售一批钢材 100吨，同时，A公司向非关联的C公司销售 同类产品的售价为每吨150美元。经过中国 税务局发现，中国A公司与甲国B公司是关 联方，2011年4月的交易违背独立交易原则， 选择按可比非受控价格法，对中国A公司售 价进行特别纳税调整。案例分析中国A公司与甲国B公司关联，2011年4月，A公司 以每吨100美元向B公司销售一批钢材100吨，同时， A公司向非关联的C公司销售同类产品的售价为每 吨150美元。 分析： 本案例中，中国A公司与甲国B公司是关联方， 2011年4月的交易违背独立交易原则，选择按可比 非受控价格法，对中国A公司售价进行特别纳税调 整。根据可比非受控价格法的调整技巧可知，对 中国A公司售价应当按150美元的售价进行特别纳 税调整：中国A公司收入调增额=（非受控价格一 受控价格）×受控销售数量=（150-100） ×100=500美元。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、关联企业间交易价格偏低 （发生转让定价现 象），应该按照以下方法进行调整。 （2）再销售价格法 再销售价格法是以关联方购进商品再销售给非关 联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作 为关联方购进商品的公平成交价格。 公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可 比非关联交易毛利率）?其中可比非关联交易毛 利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入 净额×100%? ?三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、关联企业间交易价格偏低 （发生转让定价现 象），应该按照以下方法进行调整。 （2）再销售价格法 再销售价格法不像可比非受控价格法那样要将比 较的重点放在产品身上，而是基于企业行使功能 的可比性。再销售价格法要求再销售方没有大幅 度提高产品的价值；如果再销售方采用了一些独 有的无形资产或追加了一些实质性的东西（如商 标、独有的许可权等），再销售价格法就难以使 用。也就是说，这种方法应限于再销售方未对商 品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、 性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单 纯的购销。案例分析境外母公司以20万美元的价格销售一台设 备给设在中国境内的子公司，该子公司则 以18万美元的价格将其转售给无关联关系 的公司。此时税务机关可以按其转售给无 关联关系公司的价格减去合理的销售毛利 来调整母子公司之间的产品价格。此处含 该子公司的平常合理销售毛利率为10%，则 母子公司间合理价格应为16.2万元(1818×10%)。税务机关可按照这一价格调整 该子公司从境外母公司的进货价格。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益3、关联企业间交易价格偏低 （发生转让定价现 象），应该按照以下方法进行调整。 （3）成本加成法 成本加成法是指关联企业销售产品或提供商品 劳务时，可以按成本加合理的费用和利润作为公 平交易价格，进行价格调整。 公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比 非关联交易成本加成率） 可比非关联交易成本加成率（毛利率）=可比非 关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%?＝( 销售价格―成本)÷成本×100%案例分析母公司销售一批产品给境外子公司，作价9万元。 经税务机关核查，该母公司生产这批产品的成本 为8万元。销售这批产品的费用为2万元，正常情 况下该境内母公司的销售利润率为10%。 根据上面所述，税务机关可以按成本加利法进行 纳税调整。这批产品的合理成交价为： (8+2)×(1+10%)=11.1(万元) 因此，该境内母公司产品的销售收入应调增至 11.1万元，相应本年收入增加2.1万元(11.1-9)。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（三）独立核算和非独立核算机构之间的汇算注 意事项。 独立核算和非独立核算 是对于分公司而言 的。独立核算是指对本单位的业务经营活动过 程及其成果进行全面、系统的会计核算。独立 核算单位的特点是：在管理上有独立的组织形 式，具有一定数量的资金，在当地银行开户； 独立进行经营活动，能同其他单位订立经济合 同；独立计算盈亏，单独设置会计机构并配备 会计人员，并有完整的会计工作组织体系。三、基于公司主体利益的思路管控企业财务利益（三）独立核算和非独立核算机构之间的汇 算注意事项。 非独立核算又称报帐制，是把本单位的 业务经营活动有关的日常业务资料，逐日 或定期报送上级单位，由上级单位进行核 算。非独立核算单位的特点是：一般由上 级拔给一定数额的周转金，从事业务活动， 一切收入全面上缴，所有支出向上级报销， 本身不单独计算盈亏，只记录和}