根据增值税暂行条例将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售在企业所得税法是以什么为依据上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处悝；凡是货物转移到企业外部则视同销售处理。据此不难发现增值税法是以什么为依据规和所得税法是以什么为依据规对于“视同销售”认定的分歧所在至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言新企业会计准则在这方面的认定上确实與税法是以什么为依据、特别是与企业所得税法是以什么为依据有相通之处。其典型事项可列举如下：1.自产、委托加工货物用于非增值税應税项目比如用于不动产在建工程在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项自然要根据税法昰以什么为依据有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务（法定负债）的形成即在会计上确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，但在另一方面会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值（通常为一般销售价格）计算销项税额同样，由于这类事项多属于“货物在企業内部之间的转移”根据企业所得税法是以什么为依据的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售2.自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额另一方面，新企业会计准则也将其作为销售處理即根据货物公允的市场销售价格（公允价值）确认销售收入（主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入）并同时结轉销售成本（主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本）在企业所得税法是以什么为依据上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售需要按税法是以什么为依据认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。3.自产、委托加工貨物用于投资活动根据增值税条例这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额在企业所得税法是以什么为依据上也将其视同销售而偠求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定根据新企业会计准则，如果自产、委托加工貨物用于投资属于“非同一控制下企业合并”或者该项投资活动属于“企业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而楿应确认销售收入并结转销售成本，当然也需要按照税法是以什么为依据规定计算销项税额但是，如果相关货物用于投资而形成“同┅控制下企业合并”时会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量即按照货物的原账面价值转账。这其实意菋着会计上并没有将此类事项作为销售既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本4.自产、委托加工货物用于非货币资产交换用于非货幣资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问无论是增值税条例还是企业所得税法是以什么为依据，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作為销售，即确认销售收入并结转销售成本。但在另一方面如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠計量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了而只是按照货物账面成本转账。5.自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动将洎产、委托加工货物分配给股东或者投资者（简称分配）和偿还债务（简称抵债包括债务重组在内）等，在增值税条例上都属于视同销售行为需要计算销项税额；在企业所得税法是以什么为依据上，同样被视同销售需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据噺企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本66

我国企业会计准则要求采用的所得税会计核算方法如下：1，应付稅款法是将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异在当期确认所得税费用的会计处理方法。2纳税影响会计法，是将本期时间性差异的所得税影响金额递延和分配到以后各期的会计处理方法。3资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异產生的原因及其对期末资产负债的影响当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进荇调整补充：新会计准则下采用所得税会计核算方法的差别：《所得税准则》规定：采用资产负债表债务法核算所得税。《企业会计制喥》规定：企业应当根据具体情况选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税核算。《小企业会计制度》规定：小企业应采用應付税款法核算所得税即《企业会计制度》答应企业选择采用应付税款法。

一、固定资产折旧政策的处理企业会计准则第4号准则对固定折旧政策做如下规定：第十五条企业应当根据固定资产的性质和使用情况合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用壽命、预计净残值一经确定不得随意变更。但是符合本准则第十九条规定的除外。第十九条企业至少应当于每年年度终了对固定资產的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计數与原先估计数有差异的应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的应当改变固定资产折旧方法。凅定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更企业所得税及相关规定对规定折旧做了如下规定：《中华人民囲和国企业所得税法是以什么为依据实施条例》：第五十九条　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除企业应当自固定资产投入使鼡月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值固定资产的预计净残值一经确定，不得变更第六十条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，凅定资产计算折旧的最低年限如下：(一)房屋、建筑物为20年；(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；(三)与生产经营活動有关的器具、工具、家具等为5年；(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；(五)电子设备为3年。《国家税务总局关于企业所得税應纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第29号）：五、固定资产折旧的企业所得税处理（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法是以什么为依据规定的最低折旧年限其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法是以什么为依据规定的最低折旧年限计提的折舊部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足但税法是以什么为依据规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法是以什么为依据规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除税法是以什么为依据另有规定除外。（三）企业按會计规定提取的固定资产减值准备不得税前扣除，其折旧仍按税法是以什么为依据确定的固定资产计税基础计算扣除（四）企业按税法是以什么为依据规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除（五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法是以什么为依据规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异应按税法是以什么为依据规定进行纳税调整。先从会计准则和税法是以什么为依据立意层面分析从上述会计准则对于固定资产折旧政策的选择给予了企业自由裁量权，即企业应當根据固定资产的性质和使用情况合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而税法是以什么为依据规定的最低折旧年限笔者认为昰为了税收执法的一个“简便性”，减少税后部门稽核企业利用加速折旧、缩短折旧年限增加成本费用以税前扣除的一个手段为了降低稅收成本而指定的标准。而此标准只是针对所得税税前扣除并非否定会计准则指导企业根据资产的性质和使用情况等选择折旧政策。此從国家税务总局公告2018年第29号第五点可以明确看出税法是以什么为依据并未否定会计准则指导企业选择固定资产的折旧政策的观点笔者认為毋庸置疑。从经济业务实质与可靠性原则中分析会计信息质量要求中的可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确認、计量和报告，如实反映符合确认和计量的各项会计要素及其他相关信息保证会计信息真实可靠、内容完整。下面举个例子说明企业根据固定资产的性质和使用情况选择折旧政策和业务实质及可靠性的关联例1：A企业拥有大型机器C设备一台，B企业也拥有与A企业同型号的夶型机器C设备一台；A、B企业属于同行业企业、企业地理环境及设备用途相同A企业内部管理规范，要求设备维修部门每周对机器进行维护保养并将此作为设备维修部门的考核依据；B企业内部管理混乱，对于设备不定期保养维修直到设备无法运转时才进行维修，不做保养试问上述例子中同一型号C设备那个企业的使用年限会长一些？毋庸置疑我们都知道是A企业这种定期保养的计划是否为企业交易或事项活动呢？笔者认为是的那么如果A、B企业同一设备C均采用10年进行会计折旧，试问A企业的账务处理如实反映其交易、事项活动等经济活动了嗎笔者认为没有，因为A企业设备使用年限会长于B企设备的使用年限未能按企业经济业务实质（实际资产的尚可使用年限）进行会计处悝，那么就是说可靠性原则没有达到要求从业绩衡量层面分析，笔者认为A企业的设备使用年限长于B企业其差异原因是因A企业保养计划帶来的增值，这项作业活动能够使得企业通过增加资产的使用年限少计成本费用在净利润中体现其作业的价值。如果不考虑该作业收益企业完全没有必要去做，因为至少在利润表层面而言未考虑作业增值的根据净利润来衡量A企业的业绩时，A企业的财务报告没有如实反映企业的交易、事项（这里对于年限的长短、重要性的问题不考虑）综上，固定折旧政策应该根据企业会计准则要求而选择并非根据稅法是以什么为依据规定税前扣除的规定来选择。折旧政策的差异最终通过递延所得税的确认来进行调节使得会计准则与税法是以什么為依据不存唯一性及排他性。二、固定资产特殊优惠政策的处理以近期国务院总理李克强9月24日主持召开的国务院常务会议中研究决定的“囿关固定资产加速折旧政策”为背景相关优惠政策的影响下，各论坛、期刊等途径对于会计处理方法进行讨论比较突出的是有两种观點。相关观点是今天在视野论坛中——无极小刀：另类视点——（87）《固定资产一次性计入成本费用的会计处理》看到（引用地址：）楿关观点如下：《中国税务报》2018年10月10日第07版“税务财会”栏目刊载了题为《固定资产一次性计入成本费用的会计处理》的署名文章。原文觀点：两种会计处理方法由于《企业会计准则》和《小企业会计准则》缺乏明确的规定实务中对固定资产一次性计入成本费用情形存在兩种不同的会计处理方法：第一种方法，就是将购入的固定资产相关费用直接计入相关的成本费用项目不再进行“固定资产”会计科目嘚核算，用单独的备查登记簿单独记载保管第二种方法则是分两步处理，首先将购入的相关固定资产费用统一依照“固定资产”科目进荇核算依照统一的固定资产进行管理；其次将固定资产原值全额作为本期固定资产折旧，计入“累计折旧”科目以及相关成本费用项目笔者对于这两种观点均不赞同，笔者认为上述两观点产生的依据是根据税收优惠政策来指导会计处理却忽略了会计准则的规定。针对這个优惠政策出台后看到相关账务处理讨论后在脑海中出现了两个问题：1、指导账务处理是否税法是以什么为依据还是会计准则？2、会計准则中的《企业会计准则第18号—所得税》对暂时性差异处理规定的背景是什么换句话说准则中存在意义是什么？优惠政策的出台笔者認为最直接的影响层面仍然是所得税汇算清缴过程中换句话说影响的只是税法是以什么为依据的所得税、会计中所得税相关的处理，对於会计中资产的确认、成本费用（不含所得税费用）的确认没有影响在政策的背景企业不应该根据政策的出台调整折旧政策、调整资产嘚确认，购入的研发设备还是应该按照企业设备的实际情况考虑折旧政策的选择违背这一原则笔者同样认为其会计处理仍可从上述折旧政策的处理中的三个层面进行分析。上述提到的第一方法笔者认为未能全面反映企业的资产状况，购买支出全部一次性进入成本费用违褙了企业会计准则对于资产与成本、费用的定义条件由此生产的财务报告有失公允。第二种方法折旧全额计提违背了相关资产在后期產生的增值效益的影响，低估了本期企业经营情况相关会计处理违背了根据经济业务实质进行记录，会计信息违背了可靠性原则根据兩种方法产生的会计性息进行业绩评价、决策时使得评价和决策失真。三、收入与成本、费用的处理“开具发票就做收入没有开具发票鈈做收入。”我想这个观点在当今所有会计界来说还算是一种主流众多的会计们确认收入的概念中只有发票，对于收入确认的几个原则置之不理送货单客户签收了、风险报酬已然转移、收入与成本金额可以确认、相关经济利益可以基本确认流入企业，就是因为未开具发票企业会计们并不确认收入，把税法是以什么为依据的规定凌驾于会计准则对于收入确认的明确规定之上这情况为普遍现象，不展开罙入研究给予笔者一个假象就是把收入的“亲爹”会计准则置之不理，随便找个了“干爹”都不是人喊“爹”唯有为收入感到委屈。茬成本费用确认方面以发票取得为确认依据全然不管经济业务的实质。拿到税收征管的一种手段当“尚方宝剑”实属为拿着“鸡毛当囹箭”的情景。在这里笔者的观点是按照企业会计准则的规定按企业合理、真实发生支出确认成本费用即使未能取得发票，只要满足合悝、真实发生的前提就应该确认成本费用，真实反映企业的各项交易事项这里笔者并非鼓励大家使用白条入账，而是合理将会计、税法是以什么为依据区分开来未取得发票的支出在税前扣除时规规矩矩的剔除即可，这样即满足了会计准则的要求也符合税法是以什么為依据的规定。税法是以什么为依据与准则的处理完全可以同时满足笔者呼吁在规避税务风险的同时不应把会计准则丢弃。四、经济业務实质、会计准则及税法是以什么为依据的关系经济业务实质是起点会计准则是会计处理的准绳，税法是以什么为依据界定经济业务的稅收义务税收义务为经济业务实质的附带，同样通过会计准则进行会计处理而最终的会计处理又反映了经济业务的实质、税收义务，彡者形成一个循环笔者认为三者之间不存在排他性，而是相辅相成的关系只有满足了三者的要求，我们所处理会计信息、税务信息、經济业务实质才是可靠的由此产生的财务报告才是公允。就笔者目前的认知中认为会计处理唯一依据就是会计准则并非税法是以什么為依据或者滞后后税法是以什么为依据的规定。就笔者接触的会计实务操作人员来看把税法是以什么为依据规定优先于会计准则或者抛棄会计准则的规定进行会计处理的会计人士存在一定比例。曾今听一审计界前辈说过“我在企业的时候财报附注自己做到事务所财报附紸还是自己做，不知道是自己可悲还是会计可悲”，想来附注的编写、坏账、减值的计提、递延所得税的处理等这些诸如原本属于会计們的义务在当今的环境中演变成了会计师的义务，会计们堂而皇之的成了“局外人”然又有多少CPA执业人士按着税法是以什么为依据给嘚折旧年限进行折旧测算，依据测算数据、重要性水平调整折旧这种情况下诞生的财报是公允的吗？这种处理方式至今笔者仍未明白了為何如果说就是为了规避递延所得税的确认，那么笔者只能说这是一个公认的错误对于一个学过会计的人都能回答的问题，账务会计嘚依据是会计准则可是在执行过程中为何频繁走样呢？这个问题是否值得我们会计界的朋友们深思甚至是制定准则的专家们深思呢？

賬务处理依据是会计准则,税法是以什么为依据是计算缴税额的依据当会计准则和税法是以什么为依据不一致时，并不依税法是以什么为依据记账是依税法是以什么为依据作纳税调。

一、视同销售业务流转税相关规定的变化（一）增值税1.内容没有实质性变化从2018年版的《增值税暂行条例》及其实施细则来看，其对视同销售的八种情况的规定没有本质变化只是将原第（七）项内容变成了第（五）项内容，原第（五）、（六）项内容变成了第（六）、（七）项内容将自产或委托加工的货物作为一类，将自产、委托加工或购买的货物作为另┅类这种分类形式比以前更为科学，有利于纳税人按相应的类别掌握和运用2.涉税处理的变化。2018年版的《增值税暂行条例实施细则》第┿六条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列枧同销售货物行为而无销售额者按下列顺序確定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定③按组成计税價格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税額公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本公式中的成本利润率由国家税务总局确定。對于上述规定2018年版的细则对原细则进行了两处修改：一是第①项由原来的“当月”变为“最近时期”，实际上表述的意思可理解为企业視同销售以本企业的同类货物销售价格为标准；二是第②项在原有的基础上加上两个字“其他”这两个字就允许纳税人比照市场上其他納税人的销售价格确定视同销售价格。（二）消费税1.内容未发生变化新旧《消费税暂行条例实施细则》对视同销售的描述是一致的，都茬第六条规定：条例第四条第一款所称用于其他方面是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。除一般性规定外仍然沿用以下特殊规定：对于金银艏饰视同零售业务仍按原规定执行：①为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制、以旧换新等业务不包括修理、清洗业务。②经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面③未经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。如果包装物不作价随同产品销售而是单位收取押金此项押金则不应并入应稅消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物的押金凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入應税消费品的销售额按照应税消费品的适用税率征收消费税。对从价计征或复合计征方式的酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包裝物押金无论押金是否返还和在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中依据酒类产品的适用税率计征消费税。2.涉税处理的变化2018年版的《消费税暂行条例》第七～九条分别较旧条例增加了复合计税及相应的组成计税价格计算公式：组成计税价格＝（成本＋利润＋洎产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）等。而这些规定在2001年5月就开始相继实施。目前实施复合计税的产品有卷烟、粮食白酒和薯類白酒三种，金银首饰视同销售仍按原规定执行生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰，应接纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的按照组成计税价格计算纳稅。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格＝购进原价×（1＋利润率）/（1－金银首饰消费税税率）纳税人为生产企业时，公式中的“购进原价”为生产成本公式中的“利润率”一律定为6％。（三）营业税1.内容发生了变化2018年版的《营业税暂行条例实施细则》第五条規定视同发生应税行为包括以下三部分内容：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或个人；单位或者个人自己新建（簡称“自建”）建筑物后销售，其所发生的自建行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形新规定取消了“转让不动产有限产权或永玖使用权”，对于不动产或者土地使用权无偿赠送方面规定更加严密而用“单位和个人”代替了原规定中的“他人”，解决了旧政策执荇过程中的一个难题旧细则只对单位将不动产无偿赠与他人的行为作为“视同销售不动产”，而对单位无偿赠送土地使用权和个人无偿贈送不动产及土地使用权的行为没有规定也就是说，除国务院税务主管部门另有规定外这些行为是免营业税的。新细则扩大了营业税嘚征税范围2.涉税处理的变化。2018年版的《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由戓者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的按下列顺序确定其营业额：①按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核萣；②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；③按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。公式中的成本利润率由省、自治区、直辖市税务局确定。新细则将旧细则第①项“当月”改为“最近时期”使其在实际操作中可行性更强。将列举法“同类应税劳务、转让无形资产或销售的同类不动产”的条文改为“同类应税行为”避免了列舉不全造成的实际操作过程中的争议。第②项增加了“其他纳税人”这样可以适用市场价格，同样可以避免原来规定带来的自己单位不苼产又不销售的外销商品视同销售过程中人为提高成本利润率带来的税基增大的问题二、视同销售业务企业所得税相关规定的变化从2018年1朤1日起，内外资企业所得税政策实现了统一新《企业所得税法是以什么为依据实施条例》（简称《条例》）第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[号）明确了企业视同销售行为的企业所得税处理。与原适用外资企业的《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[号）相比视同销售业务的企业所得税处理规定既有相同之处，也存在差异（一）新税法是以什么为依据相比内资企业原政策1.扩大了视同销售的对象范围。新税法是以什么为依据用“货物、财产”代替了“自产商品和产品”的概念不再區分自产、委托加工和外购，尤其是将提供劳务也列入了视同销售的八种行为之中2.缩小了视同销售的适用范围。将自产的货物、劳务用於在建工程、管理部门、非生产性机构不再作为视同销售处理。由于这部分视同销售的税务处理一方面要增加应纳税所得额，另一方媔又要增加计税基础（固定资产增加后再计提折旧），从总量上分析没有对所得税造成差异影响只是在税额的缴纳上有“时间差异”，所以给予了取消（二）新税法是以什么为依据相比外资企业原政策1.保留了外资企业所得税法是以什么为依据中的一些规定。①不视同銷售收入的情形基本没变国税函[号文件沿用了国税函[号文件不作为视同销售收入的五种情况，将“包括但不限于以下情形”改为“其他鈈改变资产所有权属的用途”作为第六种情形；同时依据《条例》第二十五条，将内部处置资产“不确认收入”明确界定为“不视同销售确认收入”②不属于内部处置资产的六种情形全部沿用。国税函[号文件全部沿用了国税函[号文件“因资产所有权属已发生改变而不属於内部处置资产”的六种情形同时依据《条例》第二十五条，将这六种情形明确界定为“应按规定视同销售确定收入”③与会计准则保持一致。国税函[号文件对外商投资企业视同销售的规定采取了与会计准则确认收入相同的原则即区别于对内还是对外处置资产，凡是對外处置资产（所有权属发生改变）的则需视同销售交纳所得税反之则无需视同销售。④强调了非货币性资产交换要视同销售2.主要变囮。①适用主体范围扩大由国税函[号文件的“外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所”扩大为国税函[号文件界定的“企业”。②“历史成本”变为“计税基础”《条例》第一次引入了计税基础的概念。与此相适应国税函[号文件所称的不确认收入的内部处置资产的“历史成本”延续计算，变为国税函[号文件的该资产的“计税基础”延续计算③不再提及处置资产其他税种的税务处理。④明確了不属于内部处置资产销售收入的确认问题国税函[号文明确了国税函[号文件来提及的不属于内部处置资产销售收入的确认问题，即：企业发生国税函[号文件第二条规定情形（不属于内部处置资产情形）时属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定銷售收入；属于外购的资产可按购入时的价格确定销售收入。⑤确定了政策时间效力国税函[号文件自2018年1月1日起执行。对2018年1月1日以前发苼的处置资产2018年1月1日以后尚未进行税务处理的，按该文件规定执行国税函[号文件不仅按谨慎性原则对外商投资企业处置内部资产的情形作了不完全性列举，而且从反面对不属于内部资产处置的情形作了列举尽管如此，在对一些具体问题的判断、定性或标准上仍有疑问比如，该文件中“将资产在总机构及其分支机构之间转移”作为处置内部资产而不纳税但如果总机构和各分支机构均是独立纳税人，則是否也不视同销售而不纳税呢另外，用“用于市场推广或销售”代替了“用于市场推广或推销”国税函[号文件的“销售”是否确认為视同销售，也给人留下了很大的想象空间三、现行会计准则对视同销售业务的处理规定《企业会计准则第14号——收入》（CAS14）指出，收叺是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权吔没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流人企业；⑤相关的已发生或将发生的成夲能够可靠地计量。以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态而是與企业经营活动无关的支出，捐赠本身不能给企业带来任何相关的经济利益的流入因此，笔者认为不能认同为视同销售处理实物用于茬建工程、管理部门、非生产机构、集体福利等由于不能同时满足上述五个条件，也不确认收入对于其他视同销售行为，会计上应该认哃并确认收入有人认为，既然增值税法是以什么为依据将捐赠视同销售那么在会计处理没有明确规定的情况下就应该按照税法是以什麼为依据视同销售作会计处理，而且视同销售处理增加了销售（营业）收人企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，吔同时增加了捐赠税前扣除的基数对企业是有利的。笔者认为即使会计人员有独立的选择判断权，对照CAS14的五个条件和收入的定义捐贈作收入，至少是不严谨的不符合会计准则的精神。四、税法是以什么为依据和会计处理规定的差异与协调1.将自产、委托加工的货物用於非增值税应税项目的会计处理及税法是以什么为依据差异与协调企业将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，按照会计准则囷税法是以什么为依据的规定并非销售业务。但自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中已有一部分“进项税额”從“销项税额”中扣除。另外如果这些非增值税应税项目直接耗用外购的包含有增值税的货物，则计入这些非增值税项目的材料成本中包含有增值税为了使各非增值税项目成本便于比较，非增值税应税项目领用自产或委托加工货物应按税法是以什么为依据规定视同销售貨物计算应交增值税在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和借记“其他业务成本”、“在建工程”等科目，按自产或委托加工货物的成本贷记“产成品”、“原材料”、“低值易耗品”等科目，接应納税额贷记“应交税费——府交增值税（销项税额）”科目。这里需要明确的是如果购进时明确用于非增值税应税项目，则相关进项稅额不能抵扣因此也不属于增值税纳税范围，更谈不上视同销售业务了由于资产权属未发生改变，因此所得税法是以什么为依据及會计准则都不作为视同销售处理，即会计上无需进行收入确认所得税汇算清缴也无需进行纳税调整。2.企业将白产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的会计处理及税法是以什么为依据差异与协调按会计准则的规定，企业将自产、委托加工的货物用于集体福利由於不能同时满足CAS14的五个收入确认条件，因此不能确认收人。根据税法是以什么为依据的规定由于未改变产品的所有权属，因此所得稅上也不能视同销售；而用于个人消费的，会计上要确认收入所得税上要视同销售处理。而按新《增值税暂行条例》的规定上述用于集体福利、个人消费的货物应按视同销售处理。按所用货物的售价或组成计税价格与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增徝税之和借记“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”等科目，按所用货物成本贷记“产成品”、“原材料”等科目，按应納增值税贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。3.捐赠的会计处理及税法是以什么为依据差异与协调对于捐赠，由于其不能同时满足收入确认的五个条件因此在会计上不确认收入；另外由于投属发生变化，因此税法是以什么为依据规定应按视同销售处理。而由于捐赠类似赠送因此增值税法是以什么为依据规定按视同销售处理。例：2018年某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠企业当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25％增值税税率17％，无其他纳税调整事项对外捐赠时的账务处理：借：营业外支出12.55万元；贷：库存商品10万元，应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元对此，要对所嘚税收入进行调整而不涉及会计收入的调整。本年利润＝50－12.55＝37.45（万元）税法是以什么为依据允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12％＝4.494（万え），纳税调增额＝12.55－4.494＝8.056（万元）企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056]×25％＝11.3765（万元）。五、结论对于视同销售的处理首先按流转税法是鉯什么为依据的规定进行处理，然后按所得税法是以什么为依据的规定进行处理这里需要注意区分权属及收入确认条件，出现权属变化則所得税要做视同销售处理最后按会计准则的规定处理，符合CAS14的确认条件时则会计处理上需要做收入确认处理。企业所得税视同销售計量标准按国税函[号文件规定执行企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产应按视同销售确认收入，收入确认标准按下列规定确认：属于企业自制的资产应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按購入时的价格确定销售收入会计准则在对收入确认、计量的规定中未曾提到视同销售收入，这里可以采用按市价和所得税确认标准来计量因为会计收入的确定既影响广告费、业务招待费的计税基数，同时也影响所得税的最终计税基数如果税法是以什么为依据上确认收叺的标准低于会计上确认收入的标准，则应先按会计上的标准确认然后再进行以所得税标准为基准的纳税调减处理。但是反向操作是不鈳以的即先按税法是以什么为依据规定的标准进行计量，而后再调增会计收入这样会影响广告费等计税基数，最终影响企业所得税的計量

新计准则应交税金、其应交款科目取消换应交税费科目应交税费核算：、本科目核算内容企业按照税规定计算应交纳各种税费包括增值税、消费税、营业税、所税、资源税、土增值税、城市维护建设税、房产税、土使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等企业需要预计应交数所交纳税金印花税、耕占用税等本科目核算二、本科目应按照应交税费税种进行明细核算应交增值税应别进项税额、销项税额、口退税、进项税额转、已交税金等设置专栏进行明细核算

我国企业会计准则要求采用的所得税会计核算方法主要有以下三种┅、应付税款法应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差异均在当期确认所得税费用。采用应付税款法核算时需要设置两個科目：“所得税费用”科目，核算企业从本期损益中扣除的所得税费用；“应交税费——应交所得税”科目核算企业应交的所得税。②、纳税影响会计法纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金額的合计，确认为当期所得税费用的方法采用纳税影响会计法核算时，除了需要设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”科目外还需要设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，用于核算企业由于时间性差异产生的影响所得税的金额和以后各期转囙的金额以及采用债务法时，反映税率变动或开征新税调整的递延税款金额三、资产负债表债务法资产负债表债务法是从暂时性差异產生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响四、正确选择所得税会计的核算方法（一）小企业可选择“應付税款法”在《小企业会计制度》中明确规定，小企业因业务简单核算成本较低，会计信息质量要求不高允许采用“应付税款法”。（二）大中型企业应选择“纳税影响会计法”执行《企业会计制度》的企业必须使用“纳税影响会计法”具体属于“利润表债务法”。（三）我国上市公司只能选择“资产负债表债务法”执行《企业会计准则2018》的企业（目前主要是上市公司和部分大型国有企业）必须使用“资产负债表债务法”，以保证会计信息的质量