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2018初级会计实务预习考点汇总：资产（二）
第四节　存货
& && &&&一、原材料　　原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。　　原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。　　(一)原材料按实际成本核算　　1.购入环节　　(1)实际成本计价法下　　①单货同到　　借：原材料　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　贷：银行存款(或其他货币资金、应付票据、应付账款等)　　②单到货未到　　单到时：　　借：在途物资　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　贷：银行存款(或其他货币资金、应付票据、应付账款等)　　材料验收入库时：　　借：原材料　　贷：在途物资　　③货到单未到　　月末仍未收到单据时，材料按暂估价值入账：　　借：原材料　　贷：应付账款——暂估应付账款　　下月初作相反的会计分录予以冲回：　　借：应付账款——暂估应付账款　　贷：原材料　　等单据到后按单货同到进行会计处理。　　④采用预付货款方式采购材料　　预付货款时：【举例】甲公司(增值税一般纳税人)购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额为85000元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：　　借：原材料——C材料　　　　　　　　　　　　　501000　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　 85000　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　586000　　【举例】甲公司(增值税一般纳税人)采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额为3400元。另支付保险费1000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：　　借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　3400　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 24400　　【举例】承上例，上述购入的F材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000　　贷：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000　　【举例】甲公司(增值税一般纳税人)购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　 30000　　下月初作相反的会计分录予以冲回：　　借：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　 30000　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000　　【举例】承上例，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：　　借：原材料——H材料　　　　　　　　　　　　　 33000　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　5270　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 38270　　借：预付账款　　贷：银行存款　　收到材料并验收入库时：　　借：原材料　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　贷：预付账款　　补付货款时：　　借：预付账款　　贷：银行存款& && & 2.发出环节　　(1)用于生产经营　　借：生产成本(直接材料成本)　　制造费用(间接材料成本)　　销售费用(销售环节消耗)　　管理费用(行政环节消耗)　　研发支出(研发环节消耗)　　委托加工物资(发出加工材料)　　贷：原材料　　(2)用于出售　　等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算。　　【举例】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500000元，辅助生产车间领用K材料40000元，车间管理部门领用K材料5000元，企业行政管理部门领用K材料4000元，共计549000元。甲公司应编制如下会计分录：　　借：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　500000　　——辅助生产成本　　　　　　　　　 40000　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000　　贷：原材料——K材料　　　　　　　　　　　　　549000
& && & 二、采用计划成本核算　　【提示】原材料采用计划成本核算，其本质上还是实际成本，只是将实际成本分为计划成本和材料成本差异。　　【提示】设置的科目：材料采购(采用实际成本核算无需设置此科目)、原材料、材料成本差异　　基本账务处理：　　1.按实际采购成本作如下处理：　　借：材料采购(实际成本)　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　贷：银行存款(或其他货币资金、应付票据、应付账款等)　　2.按计划成本结转　　借：原材料(计划成本)　　贷：材料采购(计划成本)　　3.结转材料成本差异　　借：材料成本差异(超支差)　　贷：材料采购　　或反之(节约差)　　4.期末结转差异　　借：生产成本等　　贷：材料成本差异(结转超支差)　　借：材料成本差异(结转节约差)　　贷：生产成本等　　本期材料成本差异率=(期初材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)÷(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%　　【注意】节约差异为负号，超支差异为正号。　　【提示】如果企业的材料差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。　　期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%　　发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×期初材料成本差异率& && &【总结】　　1.采购时，按实际成本记入“材料采购”科目借方；　　2.验收入库时，按计划成本记入“原材料”科目的借方，实际成本记入“材料采购”科目贷方，差额形成“材料成本差异”；　　3.平时发出材料时，一律用计划成本；　　4.期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。　　【例题o单选题】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。本月销售一批材料，价值6084元(含增值税)。该批材料计划成本为4200元，材料成本差异率为2%，该企业销售材料应确认的损益为(　　)元。　　A.916　　B.1084　　C.1884　　D.1968　　【答案】A　　【解析】销售材料确认的其他业务收入=6084÷(1+17%)=5200(元)，确认的其他业务成本=4200×(1+2%)=4284(元),销售材料应确认的损益=6(元)。　　【例题o单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为(　　)万元。　　A.88　　B.96　　C.100　　D.112　　【答案】A　　【解析】材料成本差异率=(-20-10)÷(130+120)×100%=-12%;　　当月领用材料的实际成=100×(1-12%)=88(万元)。　　【例题o单选题】企业月初“原材料”账户借方余额24000元，本月购入原材料的计划成本为176000元，本月发出原材料的计划成本为150000元，“材料成本差异”科目月初贷方余额为300元，本月购入材料的超支差为4300元，则本月发出材料应负担的材料成本差异为(　　)元。　　A.-3000　　B.3000　　C.-3450　　D.3450　　【答案】B　　【解析】当月材料成本差异率=(-300+4300)÷()×100%=2%;　　本月发出材料应负担的材料成本差异额=%=3000(元)。　　【例题o单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为200万元，材料成本差异为节约20万元，当月购入材料一批，实际成本为135万元，计划成本为150万元，领用材料的计划成本为180万元。当月结存材料的实际成本为(　　)万元。　　A.153　　B.162　　C.170　　D.187　　【答案】A　　【解析】本月材料成本差异率=(-20-15)/(200+150)×100%=-10%，领用原材料的实际成本=180×(1-10%)=162(万元)，当月结存材料的实际成本=200-20+135-162=153(万元)。“材料采购”、“在途物资”和“原材料”科目的区别科目名称核算内容材料采购是在材料采用计划成本核算下才会用到的科目，借方核算的是采购原材料或商品的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。在途物资是原材料和商品等采用实际成本核算下使用的，核算货款已付，发货在途，还未入库的存货的采购成本。原材料是在计划成本或者实际成本核算下都会使用的科目，在计划成本核算下，核算的是入库或出库材料的计划成本，在实际成本法下，核算的是入库及出库材料的实际成本。　　【举例】甲公司购入L材料一批，增值税专用发票上记载的货款为3000000元，增值税税额为510000元，发票账单已收到，计划成本为3200000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付;甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗(计划成本)情况如下：　　基本生产车间领用2000000元，辅助生产车间领用600000元，车间管理部门领用250000元，企业行政管理部门领用50000元。　　甲公司月初结存L材料的计划成本为1000000元。成本差异为超支30740元;当月入库L材料的计划成本3200000元，成本差异为节约200000元。　　材料成本差异率=()÷(0000)×100%=-4.03%　　结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录：　　借：材料成本差异——L材料　　　　　　　　　　116870　　贷：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　 80600　　——辅助生产成本　　　　　　　　　 24180　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10075　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2015
& && & 三、包装物　　1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;　　2.随同商品出售而不单独计价的包装物;　　3.随同商品出售单独计价的包装物;　　4.出租或出借给购买单位使用的包装物。　　(一)核算的内容　　(二)账务处理(按计划成本核算包装物，在发出时，应同时结转应负担的材料成本差异)　　企业应该设置“周转材料——包装物”科目进行核算。　　1.生产领用　　借：生产成本　　贷：周转材料——包装物　　2.出租　　借：其他业务成本　　贷：周转材料——包装物　　3.出借　　借：销售费用　　贷：周转材料——包装物　　【例题o多选题】下列各项中，有关包装物的会计处理表述正确的有(　　)。　　A.随商品出售不单独计价的包装物成本，计入销售费用　　B.生产领用的包装物成本，计入生产成本　　C.随商品出售单独计价的包装物成本，计入其他业务成本　　D.多次反复使用的包装物成本，根据使用次数分次摊销计入相应成本费用　　【答案】ABCD　　【解析】四个选项均正确。　　【例题o判断题】企业租入包装物支付的押金应计入其他业务成本。(　　)　　【答案】×　　【解析】租入包装物支付的押金，通过“其他应收款”科目核算。
& && & 四、低值易耗品　　(一)低值易耗品的内容　　低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、替换设备、劳动保护用品和其他用具等。　　(二)低值易耗品的账务处理　　低值易耗品的核算与原材料核算相似，企业应该设置“周转材料——低值易耗品”科目进行核算。　　低值易耗品可采用一次摊销法或分次摊销法。摊销时，记入“制造费用”等科目。　　1.一次摊销法　　一次摊销法是将其价值在领用时一次计入有关资产成本或当期损益。　　2.分次摊销法
　　【例题·多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的有( )。　　A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销　　B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用　　C.随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用　　D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入　　【答案】ABD　　【解析】选项C，随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入销售费用。& && && &五、委托加工物资　　委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。　　(一)委托加工物资的内容和成本
　　【提示】　　(1)如果以计划成本核算，在发出委托加工物资时，应同时结转发出材料应负担的材料成本差异。收回委托加工物资时，应视同材料购入结转采购形成的材料成本差异。　　(2)应计入委托加工物资成本的税金：
　(3)委托加工物资收回后，直接用于销售的，销售价格不高于委托加工价格的，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本;委托加工物资收回后高于委托加工价格出售或者用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按已由受托方代收代缴的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。　　【例题o单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本为210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为(　　)万元。　　A.216　　B.217.02　　C.240　　D.241.02　　【答案】A　　【解析】甲公司收回该半成品的入账价值=210+6=216(万元)　　【例题·多选题】某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有( )。　　A.发出材料的实际资本　　B.支付给受托方的加工费　　C.支付给受托方的增值税　　D.受托方代收代缴的消费税　　【答案】AB　　【解析】增值税一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本;对于收回后继续加工的应税消费品，由受托方代收代缴的消费税计入应交消费税的借方，不计入委托加工物资成本。　　【例题·判断题】委托加工的物资收回后用于连续生产的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。( )　　【答案】×　　【解析】如果委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，缴纳的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方;收回以后直接出售的，消费税应该计入委托加工物资成本。& && &&&(二)委托加工物资的账务处理　　【举例】甲公司委托丁公司加工商品一批(属于应税消费品)100 000件，有关经济业务如下：　　(1)1月20日，发出材料一批，计划成本为6000000元，材料成本差异率为-3%。　　①发出委托加工材料时：　　借：委托加工物资　　　 6000000　　贷：原材料　　　　　　 6000000　　②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：　　借：材料成本差异　　　　 180000　　贷：委托加工物资　　　　 180000　　(2)2月20日，支付商品加工费120000元，支付受托方代收代缴的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。　　借：委托加工物资　　　　　　　　 120000　　应交税费——应交消费税　　 　 660000　　——应交增值税(进项税额)20400　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　 800400　　(3)3月4日，用银行存款支付往返运费10000元(不考虑运费抵扣的情况)。　　借：委托加工物资　　　　　　10000　　贷：银行存款　　　　　　　　10000　　(4)3月5日，上述商品100000件(每件计划成本为65元)加工完毕，公司已办理验收入库手续。　　借：库存商品　　　　　　 6500000　　贷：委托加工物资　　　　 5950000　　材料成本差异　　　　　 550000
& && & 六、库存商品　　(一)库存商品的内容　　库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。　　(二)库存商品的账务处理　　1.生产型企业
　　2.商品流通企业发出存货，通常采用毛利率法和售价金额核算法进行核算。　　(1)毛利率法　　毛利率=(销售毛利/销售额)×100%　　销售净额=销售收入-销售退回-销售折让　　销售成本=销售净额-销售净额×毛利率=销售净额×(1-毛利率)　　期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本　　【提示】这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。　　【例题o单选题】某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品日期初成本为3500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。日，甲类商品结存成本为(　　)万元。　　A.50　　B.1125　　C.625　　D.3375　　【答案】C　　【解析】销售成本=4500×(1-25%)=3375(万元);期末存货成本=5=625(万元)。　　【例题o单选题】某企业采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2016年4月份实际毛利率为20%，本年度5月1日的存货成本为3000万元，5月份购入存货成本为2500万元，销售收入为3000万元，销售退回为500万元。该企业5月末结存存货成本为(　　)万元。　　A.1300　　B.1900　　C.2110　　D.3500　　【答案】D　　【解析】销售毛利=()×20%=500(万元);5月末结存存货成本=-()=3500(万元)。　
& && &七、 售价金额核算法　　售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。　　商品进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)÷(期初库存商品售价+本期购入商品售价)×100%　　本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率　　本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价　　期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本　　【例题o单选题】某商场采用售价金额法核算库存商品。日，该商场库存商品的进价成本总额为180万元，售价总额为250万元;本月购入商品的进价成本总额为500万元，售价总额为750万元;本月实现的销售收入总额为600万元。不考虑其他因素，日该商场库存商品的成本总额为(　　)万元。　　A.408　　B.400　　C.272　　D.192　　【答案】C　　【解析】本月商品进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)÷(期初库存商品售价+本期购入商品售价)×100%=(250-180+750-500)÷(250+750)×100%=32%，日该商场库存商品的成本总额=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本=180+500-600×(1-32%)=272(万元)。　　【例题o单选题】某企业库存商品采用售价金额法核算，2013年5月初库存商品售价总额为14.4万元，进销差价率为15%，本月购入库存商品进价成本总额为18万元，售价总额为21.6万元，本月销售商品收入为20万元，该企业本月销售商品的实际成本为(　　)万元。　　A.20　　B.16.8　　C.17　　D.16　　【答案】B　　【解析】本月的商品进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)÷(期初库存商品售价+本期购入商品售价)×100%=(14.4×15%+21.6-18)÷(14.4+21.6)×100%=16%，所以该企业本月销售商品的实际成本=20-20×16%=16.8(万元)。　　【例题o单选题】某商场库存商品采用售价金额核算法进行核算。2012年5月初，库存商品的进价成本为34万元，售价总额为45万元。当月购进商品的进价成本为126万元，售价总额为155万元。当月销售收入为130万元。月末结存商品的实际成本为(　　)万元。　　A.30　　B.56　　C.104　　D.130　　【答案】B　　【解析】商品进销差价率=[(45-34)+(155-126)]÷(45+155)×100%=20%;　　本期销售商品的成本=130-130×20%=104(万元);　　月末结存商品的实际成本=34+126-104=56(万元)。　　【例题o单选题】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元;本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元;本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为(　　)万元。　　A.46　　B.56　　C.70　　D.80　　【答案】B　　【解析】商品进销差价率=[(46-30)+(54-40)]÷(46+54)×100%=30%;　　销售商品应该结转的实际成本=80×(1-30%)=56(万元)。　　或：销售商品应该结转的实际成本=[(30+40)÷(46+54)]×80=56(万元)。
& && & 八、存货清查　　为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。核算时分两步：　　第一步，批准前调整为账实相符;　　第二步，批准后结转处理。　　盘盈时：　　借：原材料等　　贷：待处理财产损溢　　借：待处理财产损溢　　贷：管理费用　　盘亏时：　　借：待处理财产损溢　　贷：原材料等　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)(自然灾害原因除外)　　借：管理费用(正常损耗或管理不善)　　其他应收款(保险公司或责任人赔偿)　　营业外支出(自然灾害等非常损失)　　贷：待处理财产损溢　　【例题o单选题】某企业因洪水毁损一批实际成本为500000元的库存商品。其残料价值50000元已验收入库，应由保险公司赔偿300000元。不考虑其他因素，下列选项中，关于毁损库存商品的会计处理正确的是(　　)。　　A.批准处理前：　　借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　500000　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　500000　　B.批准处理后：　　借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　300000　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50000　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　150000　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　500000　　C.批准处理后：　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　150000　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　150000　　D.批准处理前：　　借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　150000　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　150000　　【答案】B　　【例题o单选题】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该企业因管理不善使一批库存材料被盗。该批原材料的实际成本为40000元，购买时支付的增值税为6800元，应收保险公司赔偿21000元。不考虑其他因素，该批被盗原材料形成的净损失为()元。　　A.19000　　B.40000　　C.46800　　D.25800　　【答案】D　　【解析】被盗材料形成的净损失=-(元)。
　【例题·单选题】某企业原材料采用实际成本核算。日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12000元。已计提存货跌价准备2000元，经确认，应由保险公司赔款4000元，由过失人员赔款3000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为(　　)元。　　A.3000　　B.5000　　C.6000　　D.8000　　【答案】A　　【解析】存货清查业务应确认净损失是存货的账面价值扣除由保险公司和过失人员赔款后的净额=()-00(元)。　　【例题o单选题】某企业为增值税一般纳税人，因自然灾害毁损库存原材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为34万元;收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是(　　)。(2011年)　　A.借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　 114　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　 114　　B.借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 114　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　 114　　C.借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　80　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　80　　D.借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　80　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　80　　【答案】A　　【解析】该企业材料毁损经批准前计入待处理财产损溢的金额是200+34=234(万元)，扣除收回残料价值以及保险公司赔款后的净损失是234-8-112=114(万元)。
& && &&&九、存货减值　　资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值低于成本时应计提存货跌价准备，计入资产减值损失。如果减值因素已经消失，减值的金额应在原已计提的存货跌价准备金额内予以恢复。　　(一)存货跌价准备的计提和转回　　可变现净值=存货的估计售价-进一步加工成本-估计销售费用和税费　　【提示】　　如果是直接用于出售的存货，其可变现净值=存货的估计售价-估计销售费用和税费。　　(二)存货跌价准备的账务处理　　企业应设置“存货跌价准备”科目核算存货跌价准备的计提、转回和转销，跌价损失记入“资产减值损失”科目。　　当期应计提的存货跌价准备=(存货成本-可变现净值)-存货跌价准备已有贷方余额　　结果大于零则当期补提;小于零应在已计提的存货跌价准备范围内转回。　　【提示】企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。即：　　借：主营业务成本(其他业务成本)　　贷：库存商品(原材料)　　借：存货跌价准备　　贷：主营业务成本(其他业务成本)　　借：主营业务成本　　存货跌价准备　　贷：库存商品　　【例题o多选题】下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有(　　)。　　A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款　　B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量　　C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用　　D.结转商品销售成本同时转销其已计提的存货跌价准备　　【答案】ABCD　　【解析】以上四个选项均正确。　　【例题o单选题】某企业日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为25万元，估计销售费用和相关税费为3万元，估计用该存货生产的产成品售价120万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为12万元，日应计提的存货跌价准备为(　　)万元。　　A.-8　　B.4　　C.8　　D.-4　　【答案】D　　【解析】存货可变现净值=存货的估计售价-进一步加工成本-估计销售费用和税费=120-25-3=92(万元)。　　当期应计提的存货跌价准备=(存货成本-可变现净值)-存货跌价准备已有贷方余额=(100-92)-12=-4(万元)。　　【例题o不定项选择题】甲企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，原材料按实际成本核算，2016年12月初，A材料账面余额90000元，该企业12月份发生的有关经济业务如下：　　(1)5日，购入A材料1000千克，增值税专用发票上注明的价款300000元，增值税税额51000元，购入该种材料发生保险费1000元，发生运输费4000元(已取得运输专用发票)，运输过程中发生合理损耗10千克，材料已验收入库，款项均已通过银行付清，运输费用的增值税税率11%。　　1.根据资料(1)，下列各项中，应计入外购原材料实际成本的是(　　)。　　A.运输过程中的合理损耗　　B.采购过程中发生的保险费　　C.增值税专用发票上注明的价款　　D.增值税专用发票上注明的增值税税额　　【答案】ABC　　【解析】购入材料的实际成本包括买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用、购入物资负担的税金(如关税等)和其他费用。增值税专用发票上注明的增值税税额可以进行抵扣，不计入材料成本。　　2.根据资料(1)，下列各项中，关于甲企业采购A材料的会计处理，结果正确的是(　　)。　　A.记入“原材料”科目的金额为305000元　　B.记入“原材料”科目的金额为304720元　　C.记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目的金额为51000元　　D.记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目的金额为51440元　　【答案】AD　　【解析】　　甲企业采购A材料的成本=0+(元);　　应交增值税进项税额=×11%=51440(元)。　　(2)15日，委托外单位加工B材料(属于应税消费品)，发出B材料成本70000元，支付加工费20000元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为3400元，由受托方代收代缴的消费税为10000元，材料加工完毕验收入库，款项均已支付，材料收回后用于继续生产应税消费品。　3.根据资料(2)，关于甲企业委托加工业务会计处理，正确的是(　　)。　　A.收回委托加工物资的成本为90000元　　B.收回委托加工物资的成本为100000元　　C.受托方代收代缴的消费税10000元应计入委托加工物资成本　　D.受托方代收代缴的消费税10000元应记入“应交税费”科目的借方　　【答案】AD　　【解析】收回委托加工物资的成本==90000(元)，选项A正确，选项B错误;委托加工物资收回后用于连续生产的，按规定消费税准予抵扣，记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，不计入成本中，选项C错误，选项D正确。　　(3)20日，领用A材料60000元，用于企业专设销售机构办公楼的日常维修，购入A材料支付的相关增值税税额为10200元。　　(4)31日，生产领用A材料一批，该批材料成本为15000元。　　4.根据资料(3)，下列各项中，甲企业专设销售机构办公楼日常维修领用A材料的会计处理正确的是(　　)。　　A.借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　B.借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 70200　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　 10200　　C.借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 70200　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　　　 10200　　D.借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60000　　【答案】A　　【解析】办公楼日常维修领用原材料，原材料的进项税额可以抵扣，选项BC错误;销售部门领用的原材料计入销售费用，选项D错误，选项A正确。　　5.根据资料(1)-(4)，甲企业31日A材料结存成本(　　)元。　　A.304800　　B.31500　　C.319720　　D.320000　　【答案】D　　【解析】甲企业31日A材料结存成本=-=320000(元)。
第五节　持有至到期投资
& && & 一、持有至到期投资的内容　　(一)持有至到期投资的定义　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。　　(二)持有至到期投资的特征　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定;　　2.有明确意图持有至到期;　　3.有能力持有至到期。& && & 二、 持有至到期投资的账务处理　　(一)持有至到期投资核算应设置的会计科目　　为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息和出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目进行核算。　　“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。　　(二)持有至到期投资的取得　　1.企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。　　【提示】交易性金融资产入账成本中不包括支付的交易费用。　　2.企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。　　入账成本=买价-支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息+交易费用。　　借：持有至到期投资——成本(面值)　　应收利息　　(债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息)　　贷：其他货币资金等　　差额：持有至到期投资——利息调整　　(溢价记借方，折价记贷方)　　【举例1】日，甲公司支付价款2 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入C公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为2 500 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为118 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际年利率为10%。甲公司应编制如下会计分录：　　【答案】　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 2500000　　贷：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 2000000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　500000　　【例题o单选题】2016年年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，甲公司将其划分为持有至到期投资，买价130万元，另付交易费用5万元，该债券面值为150万元，票面利率为4%，每年年末付息，到期还本。则购入时持有至到期投资的入账价值为(　　)万元。　　A.130　　B.150　　C.135　　D.155　　【答案】C　　【解析】入账价值=买价-支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息+交易费用=130+5=135(万元)。　　【例题o单选题】日，甲公司购入乙公司当日发行的面值总额为1 000万元的债券，期限为5年，到期一次还本付息。票面利率8%，支付价款1 080万元，另支付相关税费10万元，甲公司将其划分为持有至到期投资，甲公司应确认“持有至到期投资——利息调整”的金额为(　　)。(2013年)　　A.70　　B.80　　C.90　　D.110　　【答案】C　　【解析】相关会计分录如下：　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　1 000　　——利息调整　　　　　　　　　　　90　　贷：其他货币资金　　　　　　　　　　　　　　　 1 090
& && & (三)持有至到期投资的持有　　企业在持有持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。　　1.持有至到期投资的债券利息收入　　企业在持有持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入，作为投资收益进行会计处理。　　【提示1】　　摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：　　(1)扣除已偿还的本金;　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;　　(3)扣除已发生的减值损失。　　【提示2】　　实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。　　【延伸】如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。　　会计分录　　借：应收利息(票面利息)【分期付息到期还本】　　持有至到期投资——应计利息(票面利息)【到期一次还本付息】　　贷：投资收益【期初债券的摊余成本×实际利率】　　差额：持有至到期投资——利息调整　　【例题o单选题】企业持有的持有至到期投资为一次还本付息债券的，资产负债表日确认当期应收未收的利息应计入的会计科目是(　　)。　　A.持有至到期投资—应计利息　　B.应收利息　　C.其他应收款　　D.长期应收款　　【答案】A　　【解析】持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日利息计入持有至到期投资—应计利息，增加持有至到期投资的账面价值，选项A正确。　　【举例2】延续【举例1】根据约定，日，甲公司按期收到C公司支付的第1年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为200 000元。甲公司应作如下会计分录：　　【答案】　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　118 000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　82 000　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000　　同时：　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 118 000　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　日，甲公司按期收到C公司支付的第2年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为208 200元。甲公司应作如下会计分录：　　【答案】　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　90 200　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　208 200　　同时：　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 118 000　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　日，甲公司按期收到C公司支付的第3年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为217 220元。甲公司应作如下会计分录：　　【答案】　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　99 220　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 217 220　　同时：　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 118 000　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　日，甲公司按期收到C公司支付的第4年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为227 142元。甲公司应作如下会计分录：　　【答案】　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 118 000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　 109 142　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 227 142　　同时：　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　118 000　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　118 000
　& &摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：　　(1)扣除已偿还的本金;　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;　　(3)扣除已发生的减值损失。　　投资收益=本期计提的利息收入=期初摊余成本×实际利率　　本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本　　期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备　　【提示】如债券为到期一次还本付息的，上述计算期末持有至到期投资摊余成本的公式中“本期收到的利息和本金”项目为0。& && && &持有至到期投资的账务处理　　【举例3】日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价90万元，另支付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末付息到期归还本金。编制甲公司的会计分录。　　【答案】　　2013年年初购入该债券时：　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 1000000　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　950000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　 50000　　每年利息收益计算过程如下：年份①初摊余成本②利息收益=①×实际利率③现金流入④年末摊余成本=①+②-③201395.004.904.0095.90201495.904.954.0096.85201596.855.004.0097.85201697.855.054.0098.90201798.905.10104.000.00　　每年的分录如下：　　借：应收利息③　　持有至到期投资——利息调整②-③　　贷：投资收益②　　收到利息时：　　借：银行存款③　　贷：应收利息③　　【例题o单选题】甲公司日按每张980元的价格购入乙公司于日发行的期限为2年、面值为1000元、票面年利率为3%的分期付息到期还本的普通债券1000张，将其划分为持有至到期投资，发生交易费用8000元，票款以银行存款支付。该债券的实际利率为3.63%，则2017年年末持有至到期投资的摊余成本为(　　)元。　　A.980000　　B.988000　　C.　　D.　　【答案】D　　【解析】甲公司购入债券时编制的会计分录为：　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 1000000　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　988000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　 12000　　12月31日应当编制的会计分录为：　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　5864.4　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 35864.4　　2017年年末持有至到期投资的账面价值=00+864.4(元)。　　2.持有至到期投资的减值　　资产负债表日，持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。& && &&&
& && & 会计分录：　　借：资产减值损失　　贷：持有至到期投资减值准备　　【提示】已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回，转回的金额计入当期损益。　　借：持有至到期投资减值准备　　贷：资产减值损失　　【举例4】沿用【举例1】日，有客观证据表明C公司发生了严重财务困难，假定甲公司对债券投资确定的减值损失为766000元;日，有客观证据表明C公司债券价值已恢复，且客观上与确认该损失时发生的事项有关，假定甲公司确定的应恢复的金额为700000元。编制甲公司相关会计分录。　　【答案】　　①日，确认C公司债券投资的减值损失时：　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　766000　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　766000　　②日，确认C公司债券投资减值损失的转回时：　　借：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　　　700000　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　700000　　【例题o判断题】已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回，转回的金额计入营业外收入。(　　)　　【答案】×　　【解析】已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回，转回的金额计入资产减值损失。& && & 持有至到期投资的出售　　企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。　　会计处理　　借：银行存款等(实际取得价款)　　持有至到期投资减值准备　　持有至到期投资——利息调整(余额)(利息调整明细科目有可能在贷方)　　贷：持有至到期投资——成本(面值)　　持有至到期投资——应计利息(累计利息)　　差额：投资收益　　【举例5】沿用【举例1、2】日，甲公司将所持有的12500份C公司债券全部出售，取得价款2400000元。当日，甲公司该债券投资的账面余额为2380562元，其中：成本明细科目为借方余额2500000元，利息调整明细科目为贷方余额119438元。假定该债券投资在持有期间未发生减值。　　编制甲公司相关会计分录。　　【答案】　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 2400000　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　119438　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 2500000　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 19438　　【举例】日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价80万元，另支付交易费用5.56万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为7%，债券到期一次归还本金。编制甲公司的会计分录。　　【答案】　　2013年年初购入该债券时：　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 1000000　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　855600　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　144400　　到期一次还本付息计算如下(实际利率7%)：年份①年初摊余成本②利息收益=①×实际利率③现金流入④年末摊余成本=①+②-③201385.565.990.0091.55201491.556.410.0097.96201597.966.860.00104.822016104.827.340.00112.162017112.167.84120.000.00　　每年的分录如下：　　借：持有至到期投资——应计利息③　　持有至到期投资——利息调整②-③　　贷：投资收益②　　收回本金及利息时：　　借：银行存款　　贷：持有至到期投资——应计利息　　持有至到期投资——成本
第六节& & 长期股权投资& && &&&一、长期股权投资概述　　(一)长期股权投资的概念　　长期股权投资是指投资企业对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。除此之外，其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算，而应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。　　(二)长期股权投资的核算方法核算方法成本法投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资。（投资企业为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外）权益法（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对合营企业的长期股权投资（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对联营企业的长期股权投资　　1.控制(子公司)，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。　　2.共同控制(合营企业)，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权参与方一致同意后才能决策。　　3.重大影响(联营企业)，是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。　　【提示】投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：　　(1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。　　(2)参与被投资单位财务和经营政策制定过程。　　(3)与被投资单位之间发生重要交易。　　(4)向被投资单位派出管理人员。　　(5)向被投资单位提供关键技术资料，因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。　　同时，需说明的是存在上述一种或多种情况并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资企业需要综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断。　　【例题o多选题】按长期股权投资准则规定，下列事项中，投资企业应采用权益法核算的有(　　)。　　A.对子公司投资　　B.对联营企业投资　　C.对合营企业投资　　D.对被投资单位的影响程度在重大影响以下的权益性投资　　【答案】BC　　【解析】企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对其合营企业的长期股权投资应当采用权益法核算;企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对其联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算。　　(三)为了反映和监督长期股权投资的取得、持有和处置等情况，投资企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”、“其他综合收益”等科目进行核算。& && & 二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理　　(一)长期股权投资初始投资成本的确定　　长期股权投资初始取得应按企业合并形成长期股权投资的相关规定处理。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，作为应收股利单独核算，不计入初始投资成本。　　企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入管理费用。(了解)　　【提示】初级职称考试并不考核企业合并的相关内容。　　取得长期股权投资的会计处理：　　借：长期股权投资——XX公司　　应收股利(宣告但尚未发放的现金股利)　　贷：其他货币资金等　　【例题o判断题】企业取得长期股权投资，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为投资收益处理，不构成长期股权投资的成本。(　　)　　【答案】×　　【解析】实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。　　(二)持有期间被投资单位宣告、派发现金股利或利润　　会计处理：　　①宣告时：　　借：应收股利　　贷：投资收益　　②发放时：　　借：其他货币资金　　贷：应收股利　　【提示】　　第一，确认的应收股利和投资收益按企业应享有的份额计算;　　第二，如果派发的现金股利是取得时已宣告的，在收到时直接作做应收股利的收回;　　第三，如果派发的是股票股利，则无需进行账务处理。　　【例题o单选题】某企业采用成本法核算长期股权投资，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业应按所得股份份额进行的会计处理正确的是(　　)。　　A.冲减投资收益　　B.增加资本公积　　C.增加投资收益　　D.冲减长期股权投资　　【答案】C　　【解析】采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业应该借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，会增加投资收益，选项C正确。　　(三)长期股权投资的处置　　处置时取得的价款减去长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益。　　会计处理：　　借：其他货币资金等　　长期股权投资减值准备　　贷：长期股权投资　　差额：投资收益　　【例题o多选题】下列关于长期股权投资会计处理的表述中，正确的有(　　)。　　A.对子公司长期股权投资应采用成本法核算　　B.处置长期股权投资时应结转其已计提的减值准备　　C.成本法下，按被投资方实现净利润应享有的份额确认投资收益　　D.成本法下，按被投资方宣告发放现金股利应享有的份额确认投资收益　　【答案】ABD　　【解析】成本法下，被投资单位实现净利润，投资企业不做账务处理，选项C错误。　　【例题o判断题】长期股权投资采用成本法核算，因被投资企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，投资企业应按其享有份额增加或减少资本公积。(　　)　　【答案】×　　【解析】长期股权投资采用成本法核算，其账面价值不随被投资单位所有者权益的变动而发生增减变动。　　【例题o单选题】采用成本法核算长期股权投资，下列各项中会导致长期股权投资账面价值发生增减变动的是(　　)。　　A.长期股权投资发生减值损失　　B.持有长期股权投资期间被投资企业实现净利润　　C.被投资单位可供出售金融资产期末公允价值上升　　D.被投资单位宣告分派现金股利　　【答案】A　　【解析】长期股权投资的账面价值=账面余额-计提的长期股权投资减值准备。长期股权投资发生减值损失，要计提减值准备，所以会减少长期股权投资的账面价值。& && & 三、采用权益法核算长期股权投资的账务处理　　(一)概述　　1.适用范围　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。　　2.设置的明细科目　　在长期股权投资科目下设“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”和“其他权益变动”明细科目。　　“投资成本”　　(1)取得投资时的初始成本;　　(2)初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，对初始成本的调整;　　(3)处置时结转的成本。　　“损益调整”　　(1)被投资单位实现净利润或发生净亏损;　　(2)被投资单位宣告发放现金股利或利润。　　“其他综合收益”　　被投资单位各交易事项引起的其他综合收益变动。　　“其他权益变动”　　被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配外所有者权益的其他变动。　　(二)账务处理　　1.初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的投资成本。　　基本账务处理：　　①当初始投资成本大于其在被投资单位所享有的可辨认净资产公允价值份额时，会计分录如下：　　借：长期股权投资——投资成本　　贷：其他货币资金等　　②当初始投资成本小于其在被投资单位所享有的可辨认净资产公允价值份额时，先确认初始投资成本，再将差额计入营业外收入，会计分录如下：　　借：长期股权投资——投资成本　　贷：银行存款　　借：长期股权投资——投资成本　　贷：营业外收入　　【举例】M公司以2000万元取得N公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。M公司能够对N公司施加重大影响。作出相关会计分录。　　【答案】M公司长期股权投资对应的股权投资借差=×30%=200(万元)，应视为购买的商誉，不需要调整长期股权投资账面价值。具体分录如下：　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　2000　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000
& && &&&【举例】M公司以2000万元取得N公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为7000万元。M公司能够对N公司施加重大影响。作出相关会计分录。　　【答案】M公司长期股权投资对应的股权投资贷差=00=100(万元)，应视为营业外收入，具体分录如下：　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　2000　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　 100　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100　　【例题·单选题】日，甲公司购买乙公司发行的股票30万股确认为长期股权投资，占乙公司有表决权股份的30%，对其具有重大影响，采用权益法核算。每股买入价为5.2元，其中包含0.5元已宣告但尚未分派的现金股利，另支付相关税费0.6万元。取得投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为450万。甲公司长期股权投资的初始投资成本为(　　)万元。　　A.141　　B.156　　C.135　　D.141.6　　【答案】D　　【解析】长期股权投资的初始投资成本=(5.2-0.5)×30+0.6=141.6(万元)。　　2.持有长期股权投资期间被投资单位宣告发放现金股利、实现净利润或发生净亏损　　投资企业按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。　　投资企业取得长期股权投资后，按照应享有的被投资单位实现的净利润的份额，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值。　　基本账务处理：　　①被投资单位宣告分配现金股利时：　　借：应收股利(分配总额×投资方持股比例)　　贷：长期股权投资——损益调整　　实际收到时：　　借：其他货币资金等　　贷：应收股利　　②被投资单位实现盈利时：　　借：长期股权投资——损益调整(被投资单位实现的公允净利润×投资方持股比例)　　贷：投资收益　　③被投资单位发生亏损时：　　借：投资收益　　贷：长期股权投资——损益调整(被投资单位发生的公允净亏损×投资方持股比例)　　【思考】如果被投资单位超额亏损，投资企业如何处理?　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限(该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权)。除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按上述相反的顺序进行处理。　　【例题o单选题】A公司2014年年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资，占B公司股权比例的40%。当年B公司亏损100万元;2015年B公司亏损400万元;2016年B公司实现公允净利润30万元。2016年A公司计入投资收益的金额为(　　)万元。　　A.12　　B.10　　C.8　　D.0　　【答案】D　　【解析】2014年A公司应确认的投资收益=-100×40%=-40(万元)，2015年A公司应确认的投资收益=-400×40%=-160(万元)，应确认入账的投资损失金额以长期股权投资的账面价值减至零为限：180-40-160=-20(万元)，尚有20万元投资损失未确认入账。2016年应享有的投资收益：30×40%=12(万元)，但不够弥补2015年未计入损益的损失。因此，2016年A公司计入投资收益的金额为0。　　【例题o判断题】长期股权投资权益法下，被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业按应分得的部分，借记“应收股利”项目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。(　　)　　【答案】√　　3.被投资单位其他综合收益　　基本账务处理：　　借(或贷)：长期股权投资——其他综合收益　　贷(或借)：其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动额×投资方持股比例)　　【提示1】投资企业在对采用权益法核算的长期股权投资确认投资收益和其他综合收益时还需注意以下两个方面：　　一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。　　二是投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。　　【提示2】投资企业收到被投资单位宣告发放的股票股利不进行账务处理，但应在备查簿中进行登记，在除权日注明增加的股数以反映股份的变化情况。　　4.被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。　　会计分录如下：　　借或贷：长期股权投资——其他权益变动　　贷或借：资本公积——其他资本公积　　【例题o单选题】某企业年末长期股权投资明细科目如下：“投资成本”明细科目的借方余额为3000万元，“损益调整”明细科目的借方余额为1500万元，“其他综合收益”明细科目的借方余额为500万元。不考虑其他因素，年末该企业长期股权投资账面价值为(　　)万元。　　A.2000　　B.4500　　C.5000　　D.3000　　【答案】C　　【解析】年末该企业长期股权投资账面价值=0=5000(万元)。　　【举例】2016年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元。甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益1200000元。甲公司应做如下会计处理：　　【答案】　　借：长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　 1200000　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　　　　　　　　1200000　　【例题o单选题】日，甲公司以1600万元购入乙公司30%的股份，另支付相关费用8万元，采用权益法核算。取得投资时，乙公司所有者权益的账面价值为5000万元(与可辨认净资产的公允价值相同)。乙公司2010年度实现净利润300万元。假定不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资日的账面余额为(　　)万元。　　A.1590　　B.1598　　C.1608　　D.1698　　【答案】D　　【解析】日该长期股权投资账面余额=%=1698(万元)。
& && & 四、 长期股权投资的处置　　处置长期股权投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。同时按照长期股权投资的投资成本比例结转“资本公积——其他资本公积”科目中的相关金额。如果长期股权投资计提了减值准备还应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。　　基本账务处理：　　借：其他货币资金等　　长期股权投资减值准备　　贷：长期股权投资——投资成本　　——损益调整(如为贷方余额则应在借方冲减)　　——其他权益变动(如为贷方余额则应在借方冲减)　　——其他综合收益(如为贷方余额则应在借方冲减)　　差额：投资收益　　同时：　　借或贷：其他综合收益　　贷或借：投资收益　　借或贷：资本公积——其他资本公积　　贷或借：投资收益　　长期股权投资后续计量方法对比表内容成本法权益法1.宣告发放现金股利借：应收股利　贷：投资收益借：应收股利　贷：长期股权投资—损益调整2.宣告发放股票股利不作账务处理不作账务处理3.盈利或亏损不作账务处理借：长期股权投资—损益调整　贷：投资收益亏损作相反分录4.其他综合收益变动不作账务处理借：长期股权投资—其他综合收益　贷：其他综合收益（或相反的分录）5.除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动不作账务处理借：长期股权投资—其他权益变动　贷：资本公积—其他资本公积（或相反的分录）　　【举例】甲公司日购买东方股份有限公司发行的股票5000000股，准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生相关税费500000元，款项已由银行存款支付。日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值(与其公允价值不存在差异)为元。编制甲公司相关会计分录。　　【答案】　　(1)购入股票时：　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2013年东方股份有限公司实现净利润元。甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元。2014年5月l5日，东方股份有限公司宣告发放现金股利。每10股派3元，甲公司可分派到1500000元。日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。　　【答案】　　(2)确认从东方股份有限公司实现的投资收益时：　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　 　　3000000　　贷：投资收益　　 　　　　　　　　　　　　　　　　3000000　　(3)东方股份有限公司宣告发放现金股利时：　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 　1500000　　贷：长期股权投资——损益调整　 　　　　　　　　　1500000& && &&&(4)收到东方股份有限公司宣告发放的现金股利时：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1500000　　贷：应收股利　　 　　　　　　　　　　　　　　　　1500000　　2014年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元。甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益1200000元。　　【答案】　　(5)甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益时：　　借：长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　　 1200000　　贷：其他综合收益　 　　　　　　　　　　　　　　　1200000　　日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5000000股，每股出售价为10元，款项已收回。　　【答案】　　(6)出售所持东方股份有限公司股票时：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　　 1500000　　——其他综合收益　　　　　　　　 1200000　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　同时：　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 　　1200000　　贷：投资收益　　　　 　　　　　　　　　　　　　　1200000　　【例题o单选题】权益法下核算的长期股权投资，会导致投资企业投资收益发生增减变动的是(　　)。　　A.被投资单位实现净利润　　B.被投资单位提取盈余公积　　C.收到被投资单位分配现金股利　　D.收到被投资单位分配股票股利　　【答案】A　　【解析】选项A，权益法下被投资单位实现净利润时，借：长期股权投资——损益调整，贷：投资收益;选项B，被投资单位提取盈余公积，不影响被投资单位的所有者权益，投资企业不需要进行会计处理;选项C，收到被投资单位分配现金股利时，借：其他货币资金等，贷：应收股利，不影响投资收益;选项D，收到被投资单位分配股票股利，不需要进行账务处理，应当在备查簿中登记。　　【例题o判断题】权益法核算下，投资企业出售长期股权投资确认的投资收益一定等于售价和长期股权投资账面价值的差额。(　　)　　【答案】×　　【解析】还应结转原计入其他综合收益及其资本公积的相关金额。& && && &长期股权投资减值　　1.投资企业应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。　2.长期股权投资减值的账务处理　　借：资产减值损失　　贷：长期股权投资减值准备　　【提示】长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。　　【例题o判断题】长期股权投资如果发生减值，则应将其减值损失确认为当期的投资损失。(　　)　　【答案】×　　【解析】长期股权投资如果发生减值，则应将其减值损失确认为当期的资产减值损失。
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