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时间性差异（timing difference）
　　时间性差异是指与在确定、或损失时的时间不同而产生的与的差异。对时间性差异的定义是从的角度出发的。
　　1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布，标志着会计上的与应税所得可以分离。与应税所得之间的差异分为的两类，其中暂时性差异又分为时间性差异和。在我国对于的规定以及许多相关的文献中，均将暂时性差异等同于时间性差异，实际上，时间性差异仅是暂时性差异的一种，两者的区分是有必要的。
　　时间性差异是由于税法规定与对收入、和费用、损失的确认时间不一致，而使本期与产生了暂时性差异，同时会使或的与之间产生暂时性差异，这种差异会在以后期间转回，使两者趋于一致。
　　其他暂时性差异除了上述时间性差异以外，还有其他税法规定使资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生暂产暂时性差异。例如，采用时，被合并公司的资产或负债在会计上按入账，而税不规定报税时按原账价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生暂时性差异。
　　时间性差异按其对会计利润及应税利润的影响，可分为两种情况：一为未来会产生应课税金额，另一为未来会产生可扣除金额。会计利润大于应税利润的时间性差异时，在以后年度会产生应课税金额。其产生的原因主要有以下两个：
　　（1）收入或利得在会计上已于本期确认，面临部法规定于以后期前确认。例如采用处理时，会计上当被投资企业有盈利时，应按持股比例确认，但时则等实际收到时才予确认，因而是在以后会增加应税利润。
　　（2）或损失按税法规定已在本期纳税时扣除，而在会计上可于以后期间确认。例如，的，在报税时采用，而会计上则采用，在固定资产使用的前半期，报税的要大于会计上确认的折旧费用，因为会产生应课税金额。
　　应税利润大于会计利润的时间性差异时，在以后年度会产生可扣除金额。其产生的原因主要在以下两个：
　　（1）收入或利得根据税法规定在本期报纳税，而会计上则于以后期间确认。
　　（2）费用或损失在会计上已在本期确认，而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。例如，预提交品质量担保费用，会计上应有销货时预提并列为费用，而税法上则等实际发生时才作为费用扣除，因而产生可扣除金额。又如，股票投资采用权益法处理时，若被投资企业发生亏损，投资公司则按持股比例确认损失，但税法上则不予确认。
　　（一）企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。如按照会计制度规定，对采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的以及投资比例确认投资收益；但按照税法规定，如果投资企业的大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分配利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得，从而产生应纳税时间性差异。这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。
　　（二）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减。如产品，按照可于产品销售的当期；但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减，从而产生可抵减时间性差异。这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应税所得中扣除的时间性差异。
　　（三）企业获得某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。如某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付的，应确认为收益，计入应税所得；但按照会计制度确定的原则，可以视具体情况于以后期间确认收益，从而产生可抵减时间性差异。
　　（四）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。如，按照税法规定可以采用加速折旧方法；出于目的采用，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额会大于计入当期损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。
　　的发展主要是受环境的影响，的产生与发展是与客观环境的变化密切相关的。所得税会计在世界各国的发展进程和发达程度很不平衡，主要就是因为各国的不同。所得税的与立法为所得税会计的产生提供了条件，各国法律体制和会计体制的不同又导致所得税会计准则不尽相同。
　　我国所得税的开征及立法较晚，1980年才颁布了第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》，国有企业从1983年利改税之后才开始缴纳所得税。长期以来我国会计制度与税法高度一致。曾有一段时期，我国的被视为的一项内容。我国国有企业自利改税后交纳所得税，会计上的税前利润基本上与应税所得一致，所得税会计没有产生的必要。随着的建立和改革开放的不断深入，会计和体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际协调与一体化。1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。与应税所得之间的差异分为永久性差异的暂时性差异两类，其中暂时性差异又分为时间性差异和其他暂时性差异。在我国对于所得税会计的规定以及许多相关的文献中，均将暂时性差异等同于时间性差异，实际上，时间性差异仅是暂时性差异的一种，两者的区分是有必要的。
　　一、暂时性差异和时间性差异的联系
　　时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。从理论上说，暂时性差异（或时间性差异）由于收入项目和支出项目计入应税收益和计入在时间上的不一致而产生的差异发生在某一时期，但在下一期或若干时期内可以转回，经过若干时期的转回调整，差异便可以消失。
　　例1：甲企业于日购入一台机器设备，账面金额与计税基础均为10万元。该机器采用计提，不考虑残值，会计上采用的年是10%，而按照税法规定的年折旧率为15%。在其他因素不变的情况下，假设该企业所得税为30%。
　　两种方法比较如下：
　　（时间性差异）：2002年会计计提折旧1万元，2002年计税折旧1.5万元，2002年产生0.5万元应纳税时间性差异，则当期产生0.15万元。
　　（暂时性差异）：2002年末，该机器设备账面价值为9万元，计税基础为8.5万元，2002年产生0.5万元应税暂时性差异，企业应确认0.15万元的递延所得税负债。
　　从上例可以看出，在某些事项的会计处理上，利润表债务法（时间性差异）与资产负债表债务法（暂时性差异）会产生相同的结果。
　　二、暂时性差异和时间性差异的区别
　　1.两者对差异的确认不同
　　一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与项目直接相关。但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
　　例2：乙企业在日进行改造，发生增值120万元。
　　从，乙企业发生的120万元，在当期发生，在以后期间不能转回，应该调整2005年的应纳税所得额，所以是永久性差异。但从，乙企业资产的账面价值与计税基础的差额为120万元 ，因此乙企业发生的是暂时性差异。
　　2.暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛
　　时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。但有 的因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项(或几项)对应的暂时性差异；暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的与会计利润不一定配比。
　　例3：丙企业在日接受捐赠设备一台，确定的价值为150万元。假设无其他引起差异的事项，丙企业采用直线法计提折旧，折旧年限为3年，无残值。每年会计利润为300万元，所得税税率为33%。
　　利润表债务法与资产负债表债务法比较如表-1，表-2所示：
　　　　　 表-1　利润表债务法　单位：万元
2003年2004年2005年
税前会计利润300300300
应纳税所得额350350350
差　　　 异-50-50-50
　　表-2　　资产负债表债务法　单位：万元
2003年2004年2005年
设备的账面价值100500
设备的计税基础000
累 计 差　异100500
　　可见，此例中的差异即属于其他暂时性差异。运用利润表分析，丙企业在3年中，每年都存在50万元的差异，而且始终存在，不能发现该差异的转回，会将其误认为永久性差异。只有运用资产负债表债务法分析才能找出的确存在暂时性差异，并确认差异的转回。
　　三、区别暂时性差异与时间性差异的必要性
　　区别暂时性差异与时间性差异的必要性，实际上也就是提出“其他暂时性差异”这一概念的必要性。
　　我国的会计准则制定较多的借鉴了国际惯例，那么，国际上对这个问题的看法如何呢？FASB早在1992年颁布的SFAS109《所得税会计》中就已提出了这一概念。《IAS12——所得税》(1996年修订稿)对其1979年稿的修订主要就是增加了“其他暂时性差异”这一概念，并例举了包括“资产被重估但计税时不作对应调整”在内的几项其他暂时性差异。
　　2、我国的现实
　　会计准则的制定在借鉴国际惯例的同时，还要考虑我国的现实情况。那么，问题就是在我国是否存在“其他暂时性差异”呢？答案是肯定的。《IAS12——所得税》(1996年修订稿)所列举的几项其他暂时性差异在我国都是存在的，并且，财政部颁布的财会字[1998]66号《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》中已对此类差异的会计处理做出了规定，只是未提出这一概念而已，如“为时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税计入‘递延税款’科目的贷方”。并且，这一类差异虽然数量不多，但因共所涉金额可能较大，不容忽视。
　　四、暂时性差异与时间性差异辨析
　　从时间性差异与暂时性差异的概念即可看出，时间性差异是从损益表角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度来考虑的，因此，对于时间性差异，运用损益表分析法来进行辨认，而暂时性差异者必须运用资产负债表分析法来进行辨析。
　　损益表分析法是从损益表的角度出发，考察收入和费用项目包括在应税所得中的期间和包括在税前会计利润中的期间不一致而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，分析是否存在差异的转回，若存在，则该差异属于时间性差异，否则，则属于永久性差异。这种方法只能分辨出时间性差异，对于其他暂时性差异，则会将其误认为永久性差异。
　　资产负债表分析法是从资产负债表的角度出发，针对资产或负债的税基和其在资产负债表中的之间的差异，分析该差异在资产收回或负债偿还时是否存在产生应税所得或扣除金额，若存在，该差异属于暂性差异，否则，则属于永久性差异。也就是说，资产负债表分析法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。
　　举例说明：
　　例1：以国税发[2000]84号颁布了《企业所得税税前扣除办法》，其中第六条规定存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风准备基金)，以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金属于不得扣除的支出。假设某公司X1年12月31日仅拥有当年购入的一项——A，账面余额10,000元，根据成本与市价孰低原则对其计提了2,000元的，并假设其后两年内该股票市价没有变动，公司于X2年出售了该股票持有数的50%，X3年将剩余的50%出售了，公司在短期投资出售的同时结转期投资跌价准备。假设除此之外，无其他引起差异的事项，3年税前会计利润均为100,000元。
　　运用损益表分析法进行分析：
X1年X2年X3年
税前会计利润100,000100,000100,000
应税所得102,00099,00099,000
差异 -2,0001,0001,000
　　可以看出，X1年形成的差异-2,000在X2年和X3年分别转回了1,000。
　　再运用资产负债表分析法进行分析：
X1年X2年X3年
短期投资账面价值8,0004,0000
短期投资的税基10,0005,0000
累计差异-2,000-1,0000
　　可以看出，X1年形成的累计差异-2,000在X2年只剩余-1,000，转回了1,000，X3年又转回了1,000。
　　因此，这项差异属时间性差异。
　　例2：《企业所得税税前扣除办法》第二十四条规定接受捐
　　赠的、不得计提折旧或摊销费用。假设某公司X0年12月31日一台全新的设备，确定其价值为20,000元，预计使用年限5年，残值为0，公司决定采用计提折旧。假设除此之外，无其他引起差异的事项，5年税前会计利润均为100,000元。
　　运用损益表分析法进行分析：
X1年X2年X3年X4年X5年
税前会计利润100,000100,000100,000100,000100,000
应税所得104,000104,000104,000104,000104,000
差异 -4,000-4,000-4,000-4,000-4,000
　　可以看出，-4,000的差异在5年中始终存在，以此分析法进行判断会将这一差异认为是永久性差异。
　　再运用资产负债表分析法进行分析：
X1年X2年X3年 X4年X5年
捐赠设备账面价值16,00012,0008,0004,0000
捐赠设备的税基00000
累计差异16,00012,0008,0004,0000
　　可以看到，X1年开成的累计差异16,000在此后4年内每年转回了4,000，到了X5年已全部转回。
　　可见，此例中的差异即属于其他暂时性差异，运用损益表分析法不能发现该差异的转回，会将其误认为永久性差异，只用运用资产负债表分析法才能分析出的确存在的差异的转回，才能正确的进行会计处理。
　　综上所述，由于其他暂时性差异的存在，暂性差异包括时间性差异，但不等同于时间性差异。无论是从对的借鉴还是出于对我国现实的考虑，“其他暂时性差异”这一概念的提出都是必要的。其他暂时性差异只能运用资产负债表分析法来进行分析，而运用损益表分析法将得出错误的结论，将其归入不能转回永久性差异。从另一个方面来说，损益表分析法只能辨认出时间性差异，对其他暂时性差异则束手无策，而资产负债表分析法能分辨出包括时间性差异在内的所有暂时性差异，优于损益表分析法。
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暂时性差异与永久性差异和时间性差异的比较分析
新所得税会计准则采用了暂时性差异的概念.但这并不意味着否认了会计实务中永久性差异的存在.为更好地理解和运用新所得税准则,笔者结合实例对暂时性差异与永久性差异、时间性差异做了比较分析,并进行了总结.以期更好地实施所得税准则.
作者单位：
山东经贸职业学院
兰州职业技术学院
年，卷(期)：
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在线出版日期：
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